合并报表分录举例.docx
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合并报表分录举例
合并报表编制妙则
合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，本文将其归结为抵销过程九步曲，（为了使读者能够清晰的了解具体的抵销程序，本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程）其具体过程如下：
第一步：
资产负债表项目抵销
由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股权，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。
具体分录为：
借：
实收资本（股本）………（子公司所有者权益中数据）
资本公积………（同上）
盈余公积………（同上）
未分配利润……（同上）
合并价差………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）
贷：
长期股权投资………（母公司对子公司的投资）
少数股东权益………（子公司所有者权益之和*少数股权所占分额）
第二步：
利润表和利润分配表项目抵销
子公司的本期净利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。
具体分录为：
借：
投资收益………（子公司本年净利润*母公司所占分额）
少数股东收益……（子公司本年净利润*少数股权所占分额）
期初未分配利润………（子公司利润分配表中数据）
贷：
提取盈余公积………（同上）
应付利润………（同上）
未分配利润………（同上）
第三步：
母子公司内部业务的抵销
母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，从母子公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，抵销过程视不同的业务类型而定。
⑴存货业务
①本期销售额抵销
借：
主营业务收入………（本期销售额=销售价格*数量）
贷：
主营业务成本
②本期购进但本期未销出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销
借：
主营业务成本……（本期未实现利润=本期销售额*利润率*未售出比率）
贷：
存货
③上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分
借：
期初未分配利润……（上期销售额*上期利润率*上期未售出比率）
贷：
存货
④上期购进，上期未售出，本期售出的部分
借：
期初未分配利润
贷：
主营业务成本
⑵固定资产业务
A子公司购进母公司存货用作为固定资产业务
购进当年：
①将未实现的利润抵销
借：
主营业务收入………（本期销售价格）
贷：
主营业务成本………（本期销售成本）
固定资产……（未实现利润部分）
上述分录还视具体情况可能变为：
②借：
主营业务收入
累计折旧
贷：
主营业务成本
固定资产
③借：
主营业务收入
固定资产
贷：
主营业务成本
累计折旧
此时，未实现利润部分就为固定资产的净值
④未实现利润部分的摊销
借：
累计折旧………（购进当年可以摊销部分）
贷：
管理费用
购进之后第n年：
①将未实现利润抵销
借：
期初未分配利润………（数额等于购进当年的未实现利润部分）
贷：
固定资产
②第n年的未实现利润的摊销
借：
累计折旧………（未实现利润/折旧年限）
贷：
管理费用
③以前年度未实现利润累计部分的抵销
借：
累计折旧………（购进时至上年末已摊销部分）
贷：
期初未分配利润
B子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务
购进当年：
①将未实现的利润抵销
借：
营业外收入………（本期未实现利润）
贷：
固定资产
②未实现利润部分的摊销
借：
累计折旧……（购进当年可以摊销部分）
贷：
管理费用
购进之后第n年：
①将未实现利润抵销
借：
期初未分配利润………（数额等于购进当年的未实现利润部分）
贷：
固定资产
②第n年的未实现利润的摊销
借：
累计折旧………（未实现利润/折旧年限）
贷：
管理费用
③以前年度未实现利润累计部分的抵销
借：
累计折旧………（购进时至上年末已摊销部分）
贷：
期初未分配利润
C子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务
①期初出售：
借：
期初未分配利润………（固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额）
贷：
营业外收入
②期末出售：
借：
期初未分配利润………（固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额）
贷：
营业外收入
管理费用………（本年未实现利润部分的抵销）
⑶债券业务
①将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差
借：
应付债券………（子公司对母公司的应付债券账面价值）
合并价差………（轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：
长期债权投资………（母公司对子公司的长期债权投资的账面价值）
②将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差
借：
投资收益………（母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益）
贷：
财务费用………（子公司对母公司的应付债券产生的费用）
第四步：
内部积欠款项的抵销①
①借：
应付账款
贷：
应收账款
②借：
预收账款
贷：
预付账款
第五步：
子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复
借：
提取盈余公积……（第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司所占份额）
期初未分配利润……（轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：
盈余公积……（第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额）
第六步：
各项减值准备的抵销
2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该部分的抵销变得稍微复杂一点了，故将其单独作为一步。
⑴应收账款的坏账准备的抵销
借：
坏账准备………（本期期末的应收账款确定的坏账准备）
管理费用………（轧差数，借贷方视具体情况而定）
贷：
期初未分配利润………（本期期初的应收账款确定的坏账准备）
⑵存货的跌价准备的抵销
借：
存货跌价准备………（截止期末累计计提的跌价准备）
管理费用………（本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定）
贷：
期初未分配利润……（截止期初累计计提的跌价准备）
⑶资产的减值准备
借：
无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备……（截止期末累计计提的减值准备）
营业外支出……（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）
贷：
期初未分配利润…………（截止期初累计计提的减值准备）
⑷投资的减值准备
借：
长期投资减值准备/短期投资减值准备…（截止期末累计计提的减值准备）
投资收益…（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）
贷：
期初未分配利润……（截止期初累计计提的减值准备）
第七步：
将上述分录列示在合并工作底稿中，与其对应科目相应加以抵销，即得合并报表。
合并报表科目列示在长期股权投资科目下，少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。
第八步：
特殊的抵销分录
由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目，其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示，所以对于第六步曲分录的大多数准备科目，无法在合并工作底稿中找到相对应的科目，即无法实现第七步曲中所述的抵销过程，对于此种情况，可在前五步不便的情况下，第六步作如下修改：
①除固定资产减值准备以外，其余涉及准备科目用长期股权投资代替，借贷方向视具体情况而定。
借：
长期股权投资……（代替各种准备科目）
贷：
管理费用/营业外支出/投资收益……（视不同的准备，用相应的科目）
②将上述分录中的长期股权投资冲销
借：
合并价差
贷：
长期股权投资
第九步：
验证
抵销完所得的合并报表是否正确，可采取一些方法验证，如母公司对子公司的长期股权投资为零，子公司的净权益为零，母公司对子公司的投资收益为零等。
1、分公司与总公司不在一个地区的，分公司的流转税（增值税、消费税、营业税）要在注册地缴纳。
2、随着新的所得税法的实施，从2008年1季度开始，总、分公司不在一个地区的，分公司季度汇总到总公司后，总公司按分配比例，将分公司应该缴纳的所得税分配给分公司，并由分公司在注册地税务局交纳[可参看财预字（2008）10号文]。
凡是总公司不提供分配表的，分公司的按取得的利润全额在注册地缴纳所得税。
流转税在当地缴纳，所得税汇总到总公司缴纳
并报表的基本理论及抵销分录编制技巧
一、内部权益性投资及其收益的抵销
二、内部应收应付帐款及坏帐准备的抵销
三、内部债权性投资及其收益的抵销
四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销
五、固定资产内部交易的抵销
第三部分 合并报表工作底稿的编制方法及技巧
一、抵销分录如何登入工作底稿
二、合并数的计算
第二部分：
合并报表的基本理论及抵销分录编制技巧
一、内部权益性投资及其收益的抵销
（一）内部权益性投资的抵销
抵销分录
借：
实收资本
资本公积 （子公司所有者权益合计）
盈余公积
未分配利润
合并价差 （借或贷、差额）
贷：
长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益合计×少数股权％）
合并价差
（１）产生原因：
由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份，支付给第三者的价款高于或低于发行该股份的发行价。
（２）合并价差的计算
合并价差＝母公司内部权益性投资－被投资子公司所有者权益合计×母公司在子公司的投资比例＝股权投资差额。
（３）报表列示：
合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在合并报表中应单独列示于“长期股权投资”项下。
少数股东权益
（１）含义：
反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。
（２）少数股东权益的计算
少数股东权益＝子公司所有者权益合计×（１－母公司在子公司投资比例）
（３）报表列示：
在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。
【例1】母公司拥有子公司80%的股份，年末母公司“长期股权投资�对子公司投资”帐面值为28000元，子公司所有者权益项目如下：
实收资本26000元、资本公积4000元、盈余公积2000元、未分配利润1000元。
借：
实收资本26000
资本公积 4000
盈余公积 2000
未分配利润 1000
合并价差 1600
贷：
长期股权投资28000
少数股东权益6600
（二）内部权益性投资收益的抵销
1、抵销原理
（１）子公司本期净利润已包括在母公司的投资收益和少数股东本期收益，合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵销。
（２）因为采用权益法核算，子公司的期初未分配利润已包括在母公司的长期股权投资及期初未分配利润（或其他所有者权益）帐上，应予抵销。
（３）由于合并利润分配表是在整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵销。
2、抵销分录及公式
∵子公司本期净利润＋子公司年初未分配利润＝子公司本期已分配利润＋子公司年末未分配利润
∴抵销分录：
借：
投资收益 （子公司本年净利润×母公司投资％）
少数股东损益 （子公司本年净利润×（１－母％））
年初未分配利润 （子公司年初未分配利润）
贷：
提取盈余公积 （子公司提取盈余公积数）
应付利润 （子公司应付利润数）
未分配利润 （子公司尚未分配利润数）
说明：
（１）期初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中找。
（２）“投资收益”有二个来源
Ａ、在子公司“投资收益－对××子公司”项目中找。
Ｂ、计算得出。
盈余公积的调整
（１）原理
Ａ、通过上述抵销分录，已将子公司本期计提的盈余公积全部冲销，但依据我国《公司法》有关规定，盈余公积由单个公司按本期实现的税后利润计提。
Ｂ、通过调整提取盈余公积的抵销分录后，合并资产负债表上的“盈余公积”项目反映母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。
同时合并利润分配表中，“提取盈余公积”项目反映了母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。
Ｃ、调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积，而不是将子公司未分配利润转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵销了。
（２）调整分录
Ａ、调整当期盈余公积
借：
提取盈余公积
贷：
盈余公积 （子公司当年提取盈余公积数×母％）
Ｂ、调整以前年度盈余公积
借：
年初未分配利润
贷：
盈余公积 （到上年止子公司累计提取盈余公积数×母％）
（三）内部权益性投资和投资收益的抵销的综合举例
【例２】×１年母公司“长期股权投资－对A子公司投资“期初帐面值为45000元，占A公司80%的股份，A公司期初帐面值如下：
实收资本35000元、资本公积15000元，当年A公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000元。
×2年A公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000元。
×1年：
①内部权益性投资的抵销
借：
实收资本35000
资本公积 15000
盈余公积1000
未分配利润7000
合并价差 5000
贷：
长期股权投资51400
少数股东权益11600
说明：
A、“长期股权投资”期末数＝45000＋（10000×80％）－（2000×80％）＝51400元。
Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000元。
（子公司）
C、“未分配利润”期末数＝10000－1000－2000＝7000元。
Ｄ、少数股东权益＝（35000＋15000）×（1－80％）＋（10000×20％）－（2000×20％）＝11600元。
Ｅ、合并价差＝（51400＋11600）－（35000＋15000＋1000＋7000）＝5000元。
内部权益性投资的抵销
② 内部权益性投资收益的抵销
借：
投资收益 8000
少数股东损益 2000
贷：
提取盈余公积 1000
应付利润 2000
未分配利润 7000
③ 调整提取盈余公积
借：
提取盈余公积800
贷：
盈余公积800
注意：
子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
×2年
内部权益性投资的抵销
借：
实收资本35000
资本公积15000
盈余公积2000
未分配利润14000
合并价差 5000
贷：
长期股权投资57800
少数股东权益13200
说明：
A、“长期股权投资”期末数＝51400＋（10000×80％）－（2000×80％）＝57800元。
Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000＋1000＝2000元。
（子公司）
C、“未分配利润”期末数＝7000＋（10000－2000－2000）＝14000元。
Ｄ、少数股东权益＝ 11600＋10000×（1－80％）－（2000×20％）＝13200元。
Ｅ、合并价差＝（57800＋13200）－（35000＋15000＋2000＋14000）＝5000元。
② 内部权益性投资收益的抵销
借：
年初未分配利润7000
投资收益 8000
少数股东损益 2000
贷：
提取盈余公积 1000
应付利润 2000
未分配利润 14000
③调整提取盈余公积借：
提取盈余公积800
贷：
盈余公积800
借：
年初未分配利润800
贷：
盈余公积800
特别注意：
Ａ、子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
Ｂ、调整以前年度盈余公积不要忘记。
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二、内部应收应付帐款及坏帐准备的抵销
（一）内部应收应付帐款的抵销
借：
应付帐款
贷：
应收帐款
说明：
这笔业务在以后年度无须编制递延抵销分录。
（二）坏帐准备的抵销
借：
坏帐准备（期末内部应收帐款计提的坏帐准备余额）
贷：
管理费用（借或贷、差额）
年初未分配利润（期初内部应收帐款计坏帐准备余额）
说明：
本抵销分录公式适用于当年及以前年度坏帐准备的抵销。
【例3】某集团公司自1991年开始用备抵法核算坏帐，且1991-1994年间内部未发生坏帐，有关资料如下：
年份内部应收帐款年末余额计提坏帐比例
1991 10000 5‰
1992 15000 5‰
1993 10000 3‰
1994 12000 3‰
1991年：
借：
坏帐准备50
贷：
管理费用501992年：
借：
坏帐准备75
贷：
期初未分配利润50
管理费用25
说明：
①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝15000×5‰＝75元
②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝10000×5‰＝50元
管理费用为轧差数＝75－50＝25元。
1993年：
借：
坏帐准备30
管理费用45
贷：
期初未分配利润75
说明：
①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝10000×3‰＝30元
②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝15000×5‰＝75元
管理费用为轧差数＝75－30＝45元。
1994年
借：
坏帐准备36
管理费用6
贷：
期初未分配利润30
说明：
①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×当年计提比例＝12000×3‰＝36元
②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×上年计提比例＝10000×3‰＝30元
管理费用为轧差数＝36－30＝6元。
（三）其他债权债务的抵销
1、内部应收票据与应付票据的抵销
借：
应付票据
贷：
应收票据
2、内部预付帐款与预收帐款的抵销
借：
预收帐款
贷：
预付帐款
3、内部应收股利与应付股利的抵销
借：
应付股利
贷：
应收股利
4、内部其他应收款与其他应付款的抵销
借：
其他应付款
贷：
其他应收款
注意：
以上抵销分录每年年末应根据各帐户余额编制，并非只编制发生当年。
三、内部债权性投资及其收益的抵销
（一）抵销分录
1、溢价发行及购买债券的抵销
借：
应付债券－债券面值
－债券溢价 （未摊销溢价）
－应计利息
合并价差 （借或贷）
贷：
长期债权投资－债券投资 （面值＋未摊销溢价）
长期债权投资－应计利息 （历年利息累计数）
借：
投资收益
贷：
财务费用／在建工程
2、折价发行及购买债券的抵销
借：
应付债券－债券面值
－应计利息
合并价差 （借或贷）
贷：
长期债权投资－债券投资 （面值－未摊销溢价） 长期债权投资－应计利息 （历年利息累计数）
应付债券－债券折价 （未摊销折价）
借：
投资收益
贷：
财务费用／在建工程
（二）综合举例
【例4】A公司为母公司，B公司系A公司的全资子公司，1991年初子公司发行五年期、票面利率为15%、到期一次还本付息的债券500万元，发行价为525万元，母公司于1991年初购买其中40%债券，母子公司均按直线法摊销溢价及年末计息摊销。
要求编制1991年及1992年的抵销分录。
1991年：
借：
应付债券－债券面值200
－债券溢价 8
－应计利息30
贷：
长期债权投资－债券投资 208
长期债权投资－应计利息 30
借：
投资收益28
贷：
财务费用28
说明：
债券面值＝500×40%＝200万元。
债券溢价＝未摊销的溢价=（25－25÷５）×40%＝8万元。
应计利息＝500×15％×40％＝30万元。
长期债权投资－债券投资＝500×40%＋8＝208万元。
投资收益＝30－（25÷5×40%）＝28万元。
1992年
借：
应付债券－债券面值200
－债券溢价 6
－应计利息60
贷：
长期债权投资－债券投资 206
长期债权投资－应计利息 60
借：
投资收益28
贷：
财务费用28
说明：
A、债券面值＝500×40%＝200万元。
B、债券溢价＝未摊销溢价=（25－25÷５×2）×40%＝6万元。
C、应计利息＝500×15％×40％×2＝60万元。
D、长期债权投资－债券投资＝500×40%＋6＝206万元。
E、投资收益＝30－（25÷5×40%）＝28万元。
【例5】续上例，如母公司在1993年初以278万元的价格购买子公司发行的债券40%，要求编制1993年的抵销分录。
（母公司仅持有子公司债券40%）
分析：
母公司会计核算如下：
①购买债券
借：
长期债权投资－债券投资 200
－债券溢价18
－应计利息60
贷：
银行存款278
年末计息摊销
借：
长期债权投资－应计利息 30
贷：
长期债权投资－债券溢价6
投资收益 24
因此1993年抵销分录为：
借：
应付债券－债券面值200
－债券溢价 4
－应计利息90
合并价差8
贷：
长期债权投资－债券面值 200
－债券溢价12
长期债权投资－应计利息 90
借：
投资收益24
贷：
财务费用24
说明：
A、债券面值＝500×40%＝200万元。
B、债券溢价＝未摊销溢价=（25－25÷5×3）×40%＝4万元。
C、应计利息＝500×15％×40％×3＝90万元。
D、长期债权投资－债券面值＝500×40%＝200万元。
E、长期债权投资－债券溢价＝未摊销溢价＝（18－18÷3）×40%＝12万元
投资收益＝30－18÷3＝24万元。
上述计算有关难点概念的理解：
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
那么，那些交易事项需要抵销呢？
凡集团内部企业间发生的交易均需抵销，对于整个企业集团来说，这些交易进仅仅是内部资金、存货、固定资产等的划拨，而并非是企业间的真正交易，即通过抵销分录予以扣除。
而集团内企业与外部企业发生的交易则不须抵销，对于整个企业集团来说，这些交易才是集团对外的真正交易，仍应保留在合并报表中。
例5就是以上理论的简单灵活应用。
对于发行公司（子公司）来说，它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价4万元（必须按子公司发行价与面值的差额除以债券存续年限计算）及应计利息90万元。
对于购买公司（母公司）来说，它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价12万元（必须按母公司购买价与面值及应计利息的差额除以债券存续年限计算，即总溢价为278－200－200×15%×2＝18万元，1993年摊销6万元，则剩余未摊销溢价为12万元）及应计利息90万元。
上述母子公司抵销的差额即合并价差8万元。
随着各公司对债券溢价的摊销，合并价差的金额也逐渐减小，1994年末为4万元，1995年末为0万元。
子公司发行债券支付当年利息30万元，（仅指母公司购买的40%部分，下同）而母公司购买债券仅获得投资收益24万元，那么应抵销多少投资收益与财务费用呢？
该集团公司使用这笔200万元资金，子公司使用花费了30万元，而母公司投资仅获得24万元的收益，对于集团公司来说还是花费了6万元，这部分费用是不能抵销的，因为它是整个集团的费用，因此只能抵销24万元。
从另一个角度来看，子公司所使用的资金系母公司投资所得，若直接投资对于集团公司来说不应花费任何费用，而本例中母公司是从市场上（即第三者处）以高于子公司帐面值的价格购得该债券投资于子公司，那么，对于整个集团公司来说每年使用这笔资金所花费得6万元是支付给第三者的。
四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销
（一）抵销分录公式
本期购入，全部未售出
借：
产品销售收入 （销货方的内部售价）
贷：
产品销售成本
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