新企业所得税与纳税筹划.docx

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新企业所得税与纳税筹划

新企业所得税与纳税筹划

新企业所得税的立法背景【字体：

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　　开场白：

拍案说纳税筹划——限制性费用纳税筹划

　　我们把在企业所得税税前扣除的费用，分为限制性费用和非限制性费用。

　　所谓限制性费用，就是国家税法规定了具体支出标准的费用，比如广告费用就规定了按销售收入的15%列支。

在标准之内，可以在税前扣除；超过标准部分，在税后列支。

这就像我们帮单位出差，在差旅费报销范围和标准之内的，回来后单位给你报销；超过标准的，回家报销。

　　所谓非限制性费用，就是国家税法没有制定具体支出标准的费用；或者说，只要企业的财务制度允许，可以全部在税前列支的费用。

比如科研费用，你花多少，国家都认账，并且国家鼓励企业多花钱搞科研，还有明文的税收优惠政策。

　　依据企业所得税税法，目前影响企业纳税的限制性费用最主要是两大项：

一是业务招待费，二是广告费和业务宣传费。

　　企业所得税条例第四十三条规定：

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　第四十四条规定：

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　既然税法规定了列支标准，我们又修改不了，那么，为了减轻企业税负，就只能进行节税筹划了。

　　我们对限制性费用的节税思路大致有二：

一是提高税前费用扣除的计算基数，增加费用扣除限额——比如销售收入从10000万元提高到20000万元，按销售收入5‰计算的招待费用的扣除限额，就可从50万元提高到100万元；二是利用多个公司，分散相对集中的费用，化整为零，消化大额的限制性费用。

通俗地说就是：

要么提高收入，要么分解费用。

这也是限制性费用最基本的节税思路。

　　我们介绍两个节税案例如下：

　　案例1.“拉长企业杠杆”，消化招待费用，减轻税负

　　这个企业成立时间不长，市场处于开发阶段，公关也处于关键时刻。

其产品性质和单位购买的营销模式，决定了他们是业务招待费的“高发单位”。

　　以某年资料为证：

年销售收入20000万元，当年发生业务招待费330万元。

业务招待费的60%占销售收入的9.9‰（330×60%÷20000），大大超出了税法规定的5‰的比例。

　　限制性费用超标，依据税法就要进行纳税调整；业务招待费要根据60%和5‰两个指标进行调整。

调整数据计算如下：

　　按业务招待费发生额的，税法上60%报销的部分为：

330×60%＝198（万元）

　　按销售收入的5‰进入税前扣除的部分，即最高限额为：

20000×5‰＝100（万元）

　　招待费用平时报销了330万元，但税法只认100万元，超标230万元（330-100）。

　　超标部分应交纳企业所得税为：

230×25%＝57.5（万元）

　　费用超标的原因是企业的收入“低”，如果收入基数提高了，那么费用的扣除额也就高了。

问题是：

企业刚起步，一下子也弄不来那么大的市场份额，所以这个企业的“高收入”是无法迅速靠市场销售提高的；还有个问题是，靠市场提高销售额，相关的招待费用也会跟着高上去。

　　但“拉长企业杠杆”可以立马提高整体的销售收入总额。

　　“拉长企业杠杆”是一种节税技巧，也就是“拆分企业的组织结构”，即通过分设企业来增加扣除限额的计算基数，从而增加业务招待费的税前扣除额度，减轻企业税负。

　　我们的咨询建议是：

将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。

企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20000万元对外销售；330万元的招待费用在两个公司分配：

生产企业承担160万元，销售公司承担170万元。

　　增加一个独立核算的销售公司，同时增加了18000万元的“销售收入”，也就增加了扣除限额；但最后对外销售仍是20000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。

　　这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下：

　　生产企业：

　　在税法上，按招待费用发生额的60%报销的部分为：

160×60%＝96（万元）

和160万比较，超过64万元；

　　按销售收入的5‰进入税前扣除的部分，即最高限额为：

18000×5‰＝90（万元）

　　和96万元比较，但税法只认90万元，超标6万元（96-90）。

总超标64+6＝70万元

　　超标部分应交纳企业所得税为：

70×25%＝17.5（万元）

　　销售公司：

　　按招待费用发生额的60%报销的部分为：

170×60%＝102（万元）

　　二者相比，超标170-102＝68万元，

　　再按销售收入的5‰计算进入税前扣除的部分，即最高限额为：

20000×5‰＝100（万元

　　招待费用按税法规定税前报销了102万元，但税法只认100万元，超标2万元（102-100）。

　　上述两个数据，综合超标70万元（68+2）。

　　综合超标部分应交纳企业所得税为：

70×25%＝17.5（万元）

　　两个企业调增应纳税所得额140万元（70+70），应纳税额为：

140×25%＝35（万元）

　　两个企业比一个企业节约企业所得税22.5万元（57.5-35）。

　　这个节税技巧适用于业务招待费按发生额的60%报销入账后，又超出销售额5‰的企业。

超出5‰的限制，才需要增加销售额来增加费用扣除基数；如果报销入账后的业务招待费没有超过5‰的限制，说明企业的销售额还有富余，就不需要增加销售额了，这一招也就不好使了。

　　这个企业在执行我们的节税咨询建议后，其生产企业仅留5%的毛利空间，按去年的数据换算，他们之间的交易总额为19000万元，比我们设计的总价格提高了1000万元；生产企业业务招待费在税前扣除的最高限额从90万元（18000×5‰），提高到95万元（19000×5‰），与招待费用平时报销的96万元只差1万元，只需要交纳0.25万元（1×25%），就把税给补上了。

企业又省下1.25万元（1.5-0.25）的税款。

　　这是一个通常现象，超比例执行——在我们的节税方案上企业进一步节税；相信还有更狠的企业——比如把交易总额定为19500万元甚至更接近20000万元。

企业是经济动物，可以理解，只要他们不用犯法的方式谋取国家税款，就是把这个“企业杠杆”拉出第三节来，也属于正常的谋利行为。

　　案例2。

“拉长企业杠杆”或分散广告费用，减轻税负

　　这个企业是个医药集团，总资产大约有15亿元，也处在不断兼并重组、开发产品和市场阶段。

其中的一个主力公司（是高科技企业，享受15%的企业所得税优惠税率），年销售额35000万元，广告费和业务宣传费却发生了9000万元。

依据税法“广告费和业务宣传费”只能按销售总额15%在税前列支的规定（余下的费用无限期往以后年度递延），这个公司当年只有5250万元（35000×15%）能在税前列支，3750万元（9000-5250）当年产生不了抵税作用，相当于先垫付税款562.5万元（3750×15%），这不划算。

　　针对这个企业的状况，我们提出了两套节税方案：

　　节税方案一：

拉长企业杠杆

　　也就是把那个主力公司的销售部拉出去，专门成立一个独立核算的销售公司。

主力公司的产品以30000万元卖给销售公司，销售公司再以35000万元对外销售。

9000万元的广告费和业务宣传费在两个公司分配：

主力公司承担4400万元，销售公司承担4600万元。

在总体利益不变的情况下，广告费和业务宣传费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下：

　　主力公司：

　　广告费和业务宣传费的发生额为4400万元，而扣除限额为：

30000×15%＝4500（万元）

　　不超标，指标还富余100万元（4500-4400），4400万元可以全部在税前列支。

　　销售公司：

　　广告费和业务宣传费的发生额为4600万元，而扣除限额＝35000×15%＝5250（万元）

　　不超标，指标还富余650万元（5250-4600），4600万元可以全部在税前列支。

　　这就是说，这个主力公司原先发生的9000万元广告费用，在没有“拉长企业杠杆”之前，只有5250万元（35000×15%）进税前扣除；“拉长企业杠杆”之后，9000万元广告费全部进税前扣除，比之前多进税前3750万元（9000-5250）。

节税效果是：

原先垫付的562.5万元（3750×15%）税款，现在不用垫付了。

　　节税方案二：

分散广告费用

　　这个医药集团有很多公司，其中的一些公司很少发生广告费用，而且他们的广告大都是让集团整体受益，集团下属公司中的一些广告支出“大户”早就心有不平。

我们提出的第二套节税方案就是：

分散这9000万元的广告费用，让大家心平气和做生意。

　　具体操作思路是：

依据销售额分摊广告费用，即依据销售额的15%，来确定各个公司“应该承担的广告费用额度”，让各个公司依据承担的“额度”，分别与媒体或广告公司签订广告合同。

　　比如，那个主力公司的年销售额35000万元，那么它与媒体或广告公司签订的广告合同额度，就应该控制在5250万元（35000×15%）以下，以免发生“不允许当年在税前扣除”的超标费用。

　　余下的3750万元（9000-5250）广告费用，尚需25000万元（3750÷15%）的销售额指标消化，这在几个有富余销售额的公司一分，就行了。

　　第二套方案的节税效果与第一套方案是一样的，依然可以节约（不垫付）税款562.5万元，并且没有关联交易的“嫌疑”；因为集团公司的公司多，消化超标广告费用的能力就很强，所以这套方案很适合集团公司应用。

　　第二套方案的操作难度在于：

内部核算——也就是这些名义上分配的广告费用，最后到底由哪一个公司来承担，应该有个说法。

董事会要拍板，财务人员要出制度，其中的工作量也不是个小数。

　　通过这两个案例可以看出，对于国家税法中的限制性费用，我们是可以通过一定的方法在税前列支的——特别是那些限制性费用年年超标的企业，用上我们的方案，就赚大了。

但前提是不能违法，并且要测算好相关的数据，尤其不要“按下葫芦浮起瓢”，这边节约了税金，那边却又多交了税金。

　　针对这两个案例，我们需要说明三点：

　　一是，交易价格会影响两个公司的企业所得税，拉长企业杠杆后，生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损，是需要算一算的。

如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企业所得税。

所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。

　　二是，生产企业和销售公司如果是关联企业，那么在确定交易价格时，也要注意关联交易的限制规定，以免在受到税务机关稽查时说不清楚。

但在实务中，产品大都有批发价和零售价，并且还可以根据批量大小，确定不同的价格。

所以，生产企业和销售公司确定交易价格有很大的筹划空间。

　　三是，这两个案例尽管发生在一般纳税人企业，但他们之间的货物“转手”对增值税税负不产生任何影响；但对同是一般纳税人、适用6%增值税税率（自2009年1月1日起，统一为3%）并且不允许抵扣的那些企业，不适用“拉长企业杠杆”。

　　纳税筹划都是在税法的指导下进行的——也就是说：

纳税筹划的行为不能超出税法的规定范围。

所以，搞好纳税筹划的前提条件之一，就是掌握国家税收法律条款及其精神。

两税合并后新出台的企业所得税税法，就是一部重要的法律。

我们要学习它，掌握它，吃透它，更好地为企业的纳税工作服务。

　　我们转入正题，介绍一下新企业所得税的立法背景。

这有点枯燥，希望朋友们能扛住。

　　目前，世界各国普遍开征的税种主要有三类，即商品税、所得税和财产税。

其中，所得税就包括企业所得税和个人所得税。

　　企业所得税是依据企业的应税所得（我们称之为税务利润，与企业账面上的财务利润相区别），和相应税率征收的一个税种，即是根据企业应税收入减去合法（税法）成本后，计算交纳的一个税种，各个国家普遍开征，我国也不例外。

但我国开征的比较晚，直到1980年才出台第一部涉及“合资经营企业”的企业所得税法。

　　新税法的立法背景，可以用“一国两制、急需统一”来形容。

（一）两税并行及其弊端

　　1.为什么会两税并行

（1）社会发展的需求。

改革开放后，我们把工作重点放在了经济建设上；要快速发展我们的经济，一个重要的因素就是吸引外资参加我们的经济建设，吸引外国企业，不仅仅是吸收他们的资金，重要的还有他们带来的先进技术和管理方法。

而要吸引外资，必须制定十分优秀的税收优惠政策。

（2）礼仪之邦的姿态。

我们的外资减免税政策，可以说是十分优惠的，比如两免三减半政策、高科技企业优惠政策、投资退税政策等，很多外资企业来到中国后，税负很轻，发展很快。

这就像我们中国人的性格：

我们宁愿饿着自己，也不愿意亏待外来的朋友。

这也是我们这个礼仪之邦的文化，给我们塑造的这个姿态。

　　（3）国家发展的规律。

发展中国家要想快速发展，一个重要的措施就是借助发达国家的先进技术、人才资源和雄厚的资金，甚至是他们的一些“歧视性投资”——在他们国内限制发展的项目，比如污染项目。

　　所以，在两税合并前，我国企业所得税实行区分内外资企业，分别立法、分别征收的税制，即内资企业适用1993年国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，外资企业适用1991年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，这种形式上适用的不同必然伴随着实质内容适用的不同，而实质内容的不同则主要体现内资企业、外资企业在缴纳企业所得税时适用的税收优惠政策及税前扣除政策的巨大差异。

　　应该说在确立此种分立模式的当初，即自80年代改革开放以来，为吸引外资以促进经济发展，对外资企业采取有别于内资企业的税收政策，实践证明是有必要的。

　　外资企业所得税制度的统一适应了中国对外开放扩大的需要，对于促进中国经济的发展、增加财政收入，具有积极的作用。

从1982年到2005年，中国的外资企业所得税收入从0.1亿元增加到1147.7亿元，23年间增长了11476倍，平均每年递增50.1%，大大高于中国同期的经济增长速度和税收总额增长速度。

这部分税收占全国税收总额的比重也从1982年的0.1‰逐步上升到2005年的39.9‰，23年间上升了39.8个千分点，平均每年上升1.7个千分点。

　　但也带来一些负面问题。

比如虚假资质，逃税等。

　　2.为什么要两税统一

（1）我国经济社会发展了。

在经过30年的发展之后，我国经济社会情况发生了巨大的变化，社会主义市场经济体制已初步建立，与国际经济的接轨、交流更加密切，特别是在加入世贸组织之后，内资企业和外资企业不管是在国内市场还是在国际市场都将处于一个相对公平的竞争压力之下，在这样一个新的形势下，我们看到一方面之前确立分立模式的初衷——吸引外资以促进经济发展，已经可以由其他相关条件或将来创造相关条件来实现了，比如稳定的政治局面、持续的经济发展势头、优良的投资环境等等。

（2）我国两税并行的弊端突出了。

此种对内资、外资企业采取不同的税收政策本身所具有的弊端却不断显现出来，严重影响了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立，这些弊端可简要归纳如下：

　　1）内外资企业税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存。

原因即在于以往两套税制在税收优惠、税前扣除等政策上对外资企业偏松、对内资企业偏紧，使得内资企业的实际平均税负远远大于外资企业的实际平均税负，这一问题在我国未加入世贸组织之前，由于外资企业尚受到其他相关法律的限制、内外资企业竞争并不激烈，因此并未突现，但随着我国加入世贸组织、对外开放的力度日益加大，外资进入的种种限制，诸如地域限制、市场准入限制、股权份额限制等等逐步被取消，上述问题使得内资企业将真正面临严峻的生存挑战。

　　2）税收优惠政策存在漏洞，以致扭曲企业经营行为、造成财政收入减少。

比如，有相当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面，注册新企业，将原企业业务注入新企业，照常享受政策优惠，继续钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销；而另一方面不少内资企业大肆效仿外资企业避税，许多假外资企业也应运而生，比如一些内资企业通过将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，从而享受外资企业所得税优惠政策。

　　3）普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。

由于我国以往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策，这种具有普惠制性质的优惠政策，一方面加剧了区域间经济发展的不平衡，另一方面由于其更多体现的是规模刺激、而缺乏规模结构引导力，使得其并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用,反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，甚至一些外国企业把污染重、能耗高的产业转移到我国。

　　总而言之，新企业所得税出台前，我们是两套制度并行：

“洋”人一个规定，国人一个规定，就是一国两制，并且还有“崇洋媚外”的意味：

合资企业和外资企业享受优惠待遇——我们内资企业执行33%的税率，涉外企业享受30%的优惠税率，由于涉外企业大都是高新技术企业，所以，他们的税率大都是15%。

　　之所以出现这种现状，是我们需要用优惠的税收政策吸引外资，还有发达国家的先进技术。

也就是降低门槛，引我所需。

这也是发展中国家的普遍做法。

　　但我们两税并行的弊端越来越突出，我们必须改制，必须统一。

（二）我国企业所得税的立法进程

　　从第一部企业所得税税法诞生，到2008年新税法的实施，我们的企业所得税可以说走过了一个“三统一”的过程。

　　1.涉外企业所得税的统一

　　20世纪70年代末至80年代初，我们为了适应中国对外开放、利用外资的需要，财税部门提出了对外资企业征收所得税的建议，并得到了中共中央、国务院和全国人民代表大会的批准。

　　1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令公布施行。

这是新中国成立以后制定的第一部企业所得税法。

　　1981年12月13日，第五届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令公布，自1982年1月1日起施行。

　　随着中国对外开放政策的进一步贯彻和利用外资的发展，为了解决中外合资经营企业所得税法和外国企业所得税法与形势的发展不相适应的矛盾，1991年4月9日，第七届全国人民代表大会第四次会议将中外合资经营企业所得税法与外国企业所得税法合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，同日以中华人民共和国主席令公布，自同年7月1日起施行。

　　2.内资企业所得税的统一

　　从1983年到1984年，我们分两步将实行了三十多年的国营企业上缴利润制度改为国营企业所得税制度，即国营企业“利改税”的第一步改革和第二步改革。

1984年9月18日，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，自同年10月1日起施行。

　　国营企业“利改税”推行以后，随着中国经济体制改革的发展，其不足之处也日益明显地表现出来，为了深化企业改革，从1987年起，中国在国营企业中普遍推行了各种形式的承包经营责任制，用契约（承包合同）的形式确定企业向国家上缴利润的基数，从而使国营企业所得税近乎名存实亡。

承包制的推行虽然对于调动企业的积极性有一定的激励效应，但是同时不可避免地出现了争基数、吵比例、包盈不包亏、企业搞短期行为、国家税收收入下降和国民收入分配过分向企业和个人倾斜等弊端。

　　1992年10月召开的中国共产党第十四次全国代表大会提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，从而为中国企业所得税制度的改革提供了重要的契机。

财税部门提出：

为了适应社会主义市场经济的需要，公平税负，促进竞争，必须改革企业所得税制度。

在实施步骤上，可以分为两步走：

第一步，先将对国营企业、集体企业、私营企业等内资企业分别征收的所得税统一起来；第二步，再将对内资企业和外资企业分别征收的所得税统一起来。

这一建议得到了中共中央、国务院的批准。

　　1993年12月13日，国务院将国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税合并，制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。

　　企业所得税的纳税人为中国境内的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和其他组织，征税对象为纳税人来源于中国境内、境外的生产、经营所得和其他所得。

纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额以后的余额，为应纳税所得额。

一般企业适用33%的税率，微利企业暂时适用27%或者18%的税率，金融、保险企业暂时适用55%的税率（1997年以后降为33%）。

符合国家有关规定的某些企业和经营单位可以享受一定的免税或者减税待遇。

纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是最长不得超过5年。

　　3.内外资企业所得税的统一

　　一国两制影响纳税公平。

外资企业掌握技术优势，再享受税收优惠，这就把我们的内资企业置于不平等的竞争位置。

加入世贸组织后，我们对外资企业的诸多限制逐步取消了，此时针对外企的税收优惠成了真正的“超国民待遇”，这必将使内资企业处于一个更加不平等的竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立，进而影响到国民经济的健康运行，影响到社会主义和谐社会的构建。

因此，必须统一内、外资企业所得税法，这是我国社会主义市场经济发展新阶段的必然要求。

　　1996年3月17日，第八届全国人民代表大会第四次会议批准了《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》，其中明确提出统一内外资企业所得税。

　　2001年3月15日，第九届全国人民代表大会第四次会议批准了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，其中再次明确提出统一内外资企业所得税。

　　2003年10月14日，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中提出统一各类企业税收制度，自然也包括统一内外资企业所得税制度。

　　从2004年3月召开的第十届全国人民代表大会第二次会议以后，共有541位全国人大代表提出16项议案，要求将内资企业所得税与外资企业所得税统一起来。

仅在2006年3月召开的十届全国人大四次会议期间，全国人大代表提出的8项涉税议案中就有6项涉及两法合并。

郭广昌代表连续3年提出两法合并的议案。

在同时召开的中国人民政治协商会议第十届全国委员会第四次会议期间，中国民主建国会中央提交的提案《尽快统一内外资企业所得税制度》被列为一号提案。

杨崇春委员连续两年提出两法合并的提案。

　　2005年10月11日，中国共产党第十六届中央委员会第五次全体会议通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》，其中再次提出统一各类企业税收制度。

　　2006年3月14日，第十届全国人民代表大会第四次会议批准了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，其中提出统一各类企业税收制度。

而且，全国人大常委会已经将内资企业所得税制度与外资企业所得税制度的统一（即两法合并）列入了当年的立法计划。

　　2006年8月23日，国务院常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税法（草案）》，并决定将其提交全国人民代表大会常务委员会审议。

　　2006年9月28日，国务院将《中华人民共和国企业所得税法（草案）》提请全国人民代表大会常务委员会审议。

　　2006年12月29日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议经过审议决定，将《中华人民共和国企业所