02第二章资产.docx

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02第二章资产

第二章资产

一、资产要素概述

（一）资产的涵义

1、涵义

第五条资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。

小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。

2、确认条件

（1）该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

3、核算要求

第六条小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。

（二）内容

第七条小企业的流动资产，是指预计在1年内（含1年，下同）或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。

小企业的流动资产包括：

货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。

第十六条小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。

小企业的非流动资产包括：

长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。

（三）资产要素主要变化有8方面

1．小企业的资产应当按照成本计量，不考虑现值计量，不计提资产减值准备。

2、沿袭使用短期投资、长期债券投资等概念，未使用《企业会计准则》中的交易性金融资产、持有至到期投资以及可供出售金融资产等概念。

3、备用金作为其他货币资金核算和列报，不再作为其他应收款。

4、存货会计处理方面的四个主要变化：

一是增加了消耗性生物资产的会计处理规定。

二是明确存货借款费用可以资本化，但前提必须是“经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货”。

三是取消后进先出法。

四是单设“周转材料”科目，核算不符合固定资产标准的低值易耗品等。

5、长期投资会计处理方面的三大变化：

一是增加了非货币性资产交换取得的长期股权投资的会计处理，并规定“按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本”；

二是取消权益法，所有长期股权投资均按成本法进行会计处理。

三是统一采用直线法摊销债券的折价或者溢价。

6、固定资产和生产性生物资产会计处理方面的六大变化：

一是增加了生产性生物资产的会计处理；

二是不管以何种方式购入固定资产，均以实际成本入账，不使用现值计量；

三是固定资产盘盈不作为会计差错处理，而是计入营业外收入；

四是规定“小企业在建工程试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本”；

五是未使用《小企业会计制度》中的“后续支出”概念，而是分别规定了固定资产的日常修理费、大修理支出和改建支出。

其中，日常修理费计入当期损益，大修理支出计入长期待摊费用，改建支出计入固定资产成本（已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用）。

六是规定小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

7、无形资产会计处理方面的五大变化：

一是规定土地使用权应与建筑物分别进行处理；

二是增加了自行开发的无形资产，并单设了“研发支出”科目；

三是增加“累计摊销”科目核算无形资产摊销；

四是无形资产摊销根据受益对象计入成本费用，部分无形资产摊销可以计入“制造费用”科目，而不是全部计入“管理费用”科目；

五是规定了“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年”。

8、长期待摊费用会计处理方面的主要变化是包含的内容完全不同。

《企业会计准则》规定，“长期待摊费用”科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等；

《小企业会计制度》规定，长期待摊费用主要是指筹建期间发生的费用，并应于开始生产经营的当月计入当期损益。

而《小企业会计准则》规定，长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用，并分别规定了摊销方法，与《企业所得税法》及其实施条例的规定一致。

二、货币资金与应收预付款项

（一）货币资金

货币资金，是指小企业在生产经营过程中处于货币形态的那部分资金。

按其存放地点和用途不同分为库存现金、银行存款和其他货币资金。

（二）应收预付款项

第九条应收及预付款项，是指小企业在日常生产经营活动中发生的各项债权。

包括：

应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等应收款项和预付账款。

（三）坏账损失

1、坏账损失概述

坏账，是指小企业无法收回或收回的可能性极小的各种应收款项。

由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

《小企业会计准则》

第十条小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：

（1）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。

（2）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。

（3）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。

（4）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。

（5）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。

（6）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

与《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四点（一致）

但小企业坏账损失应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。

未经申报的损失，不得在税前扣除。

上例的坏账损失，企业应于汇算清缴前提供相关证据材料向主管税务机关进行专项申报。

2、坏账损失的账务处理

按照小企业会计准则的规定，应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

三、存货

（一）存货概述

《小企业会计准则》

第十一条存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。

小企业的存货包括：

原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。

包括：

包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。

消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等

（二）取得存货成本的确定

第十二条小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。

1、外购存货的成本包括：

购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

2、通过进一步加工取得存货的成本包括：

直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。

前款所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

包括：

借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

3、投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。

4、提供劳务的成本包括：

与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。

5、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：

在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：

郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

（3）自行繁殖的育肥畜的成本包括：

出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。

（4）水产养殖的动物和植物的成本包括：

在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

6、盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。

（三）发出存货的计价方法

第十三条小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

计价方法一经选用，不得随意变更。

（四）成本确定

第十四条小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。

小企业发生的各项生产费用，应当按照成本核算对象和成本项目分别归集。

（1）属于材料费、人工费等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。

（2）属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本；也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。

（3）其他间接费用应当作为制造费用进行归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关产品的成本。

（五）存货清查

第十五条存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。

盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入。

盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出。

四、投资资产

（一）投资资产成本确认税收与会计的差异

1、税收规定

《企业所得税法实施条例》第七十一条　企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

投资资产按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

税法中所称的公允价值是指按照市场价格确定的价值。

2、投资资产（短期投资、长期股权投资、长期债券投资）《小企业会计准则》与税法的差异

《小企业会计准则》取得投资时实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息。

而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。

（二）投资资产持有期间税收与会计的差异

1、长期债券投资税收与会计的差异

（1）持有期间利息收入的确认

《小企业会计准则》

第十九条长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。

①分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。

②一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。

③债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

《企业所得税法实施条例》

第十八条　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

差异：

按照企业所得税法规定，企业利息收入金额按照合同名义利率（即债券票面利率）计算确定；而在会计上，如果小企业按照高于或低于债券面值的价格购入长期债券投资时，需要在投资持有期间逐期分摊溢折价金额，作为投资收益的调整。

长期债券投资溢价或折价＝债券初始投资成本－债券面值

某小企业2013年1月1日，以560000元购入2013年1月1日发行的5年期债券，债券年利率8％，债券面值500000元，按年支付利息。

则该企业购买该债券的溢价为60000（560000－500000）元。

长期债券投资的溢价或折价在债券存续期间内采用直线法摊销。

直线法是指将债券的溢折价按债券的还款期限（或付息期数）平均分摊。

直线法下，每期溢折价的摊销数额相等。

溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的利息收入的调整。

即，在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价确认为投资收益，或在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息与当期摊销的折价的合计额确认为投资收益。

全市小企业会计准则考试单选第3题：

A小企业20X3年1月1日购入B企业于20X3年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，面值100元，A小企业以105元的价格购入800张，另支付相关税费2000元，该债券每年付息一次。

20X3年年末，该债券的账面价值为（　）元。

A．84800B．86000C．80000D．87200

（2）利息免税收入

①国债利息收入

《企业所得税法》第二十六条企业的下列收入为免税收入：

国债利息收入；

《企业所得税法实施条例》第八十二条　国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

②地方政府债券利息收入

《财政部国家税务总局关于地方政府债券利息所得免征所得税问题的通知》（财税[2011]76号）

对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税和个人所得税。

地方政府债券是指经国务院批准，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。

③中国铁路建设债券利息收入

《财政部国家税务总局关于铁路建设债券利息收入企业所得税政策的通知》（财税[2011]99号）

对企业持有2011—2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。

中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以铁道部为发行和偿还主体的债券。

2.长期股权投资税收与会计的差异

（1）股息、红利等权益性投资收益免税的规定

《企业所得税法》第二十六条企业的下列收入为免税收入：

符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（2）长期股权投资的处置

《小企业会计准则》

第二十五条处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

分析：

会计上长期股权投资处置的规定与税法相一致。

小差异：

国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函（2010）79号）三、关于股权转让所得确认和计算问题

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

（避免权益性投资收益重复免税）

五、固定资产与生产性生物资产

（一）固定资产

会计与税收规定基本一致，差异有：

1、计提折旧的固定资产范围

《企业所得税法》第十一条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

下列固定资产不得计算折旧扣除：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

（5）与经营活动无关的固定资产；

2、计算折旧的年限

《企业所得税法》第六十条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

（1）房屋、建筑物，为20年；

（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

（5）电子设备，为3年。

小企业可选择税法规定，简化操作。

（二）生产性生物资产

1、《小企业会计准则》

第三十五条生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。

包括：

经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

第三十六条生产性生物资产应当按照成本进行计量。

（1）外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。

（2）自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

①自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：

达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

②自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：

达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

2、差异

（1）税法没有对自行营造或繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定。

因此，对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或繁殖的过程中所发生的成本，税法允许计入当期费用税前扣除。

（2）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十四条　生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。

六、无形资产

（一）无形资产的定义

1.《小企业会计准则》第三十八条无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。

小企业的无形资产包括：

土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。

外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：

“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

”

2.差异

《小企业会计准则》关于无形资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的基本一致，所不同是无形资产中不包括商誉，但包括了投资性房地产中的用于出租的土地使用权。

有关土地使用权的会计处理应把握以下几项原则：

（1）小企业取得的土地使用权应确认为无形资产。

（2）土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

（3）小企业（房地产开发经营）将土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物的成本。

（4）小企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包含了土地和建筑物的价值，应当按照合理的方法在建筑物和土地使用权之间进行分配；如果确实无法合理分配，应当全部作为固定资产。

合理的分配方法通常是按照土地使用权和建筑物的市场价格或评估价值的相应比例进行分配。

（二）无形资产成本

1.《小企业会计准则》第三十九条无形资产应当按照成本进行计量：

（1）外购无形资产的成本包括：

购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用）。

（2）投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。

（3）自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。

分析：

小企业自行研究开发项目应划分为研究阶段和开发阶段。

自行研究开发项目在研究阶段的支出全部费用化，单设了“研发支出”科目。

（新增）

2.会计上无形资产的定义与税法基本无差异。

（二）差异

1.技术开发费加计扣除税收优惠

研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产的150%摊销。

2.技术转让费税收优惠

《企业所得税法实施条例》第九十条　企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

七、长期待摊费用

（一）《小企业会计准则》

第四十三条小企业的长期待摊费用包括：

已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。

前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

第四十四条长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。

（1）已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

（2）经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

（3）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

（4）其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。

长期待摊费用的会计处理与所得税税务处理相一致。