注册会计师知识点之资产减值.docx
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注册会计师知识点之资产减值
第八章 资产减值
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地介绍了资产减值的适用范围、资产减值的迹象、可收回价值的确认、资产组的界定、资产组减值损失的确认、总部资产的分摊及减值的会计处理以及商誉减值的会计处理。
（二）关键考点
【提示】关于资产组的理解。
例如加油站中的每一项资产都不能单独赚钱，组合在一起，才能完成赚钱这些任务。
能够完成单独赚钱任务的最小资产组合，称其为资产组。
如果加油站的经营状况不好，资产组发生了减值，则加油站的每个资产都需要分摊加油站发生的减值；如果加油站没有发生减值，加油站的资产即使破烂不堪，也不需要计提减值。
（这种理念实际工作中几乎没有使用过）
知识点 资产减值概述
（一）资产减值的概念
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
（二）资产减值准则适用的范围
1.长期股权投资（对子公司、联营企业和合营企业的投资）；
2.成本模式后续计量的投资性房地产；
3.固定资产（在建工程）；
4.生产性生物资产；
【提示】消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益。
（例如驴肉火烧中的驴肉）
生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来一段时间内保持其服务能力或未来经济利益。
（例如奶牛）
公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。
（例如防风固沙林）
5.油气资产（探明石油天然气矿区权益、井及相关设施）；
6.无形资产；
7.商誉。
【要点提示】记住资产减值准则的适用范围，另，资产减值准则所规范的资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。
（三）其他资产减值的适用的准则
1.存货减值适用于《存货》准则；
2.应收款项、债权投资、其他债权投资及其他权益工具投资适用于《金融工具》准则；
3.存货、应收款项和债权投资在已提减值幅度内可以恢复减值，并贷记“资产减值损失”；
4.
（四）资产减值的迹象与测试
1.资产减值迹象的判断
（1）来自于企业外部信息的迹象
①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
④企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值。
（2）来自于企业内部信息的迹象
①有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
【备注】上述所列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。
2.定期检测减值的三项资产
①因企业合并形成的商誉
②使用寿命不确定的无形资产
③尚未达到可使用状态的无形资产
“研发支出”的借方余额，资产负债表中称为“开发支出”项
【要点提示】掌握定期检测减值的三项资产
【2014年多选题】下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（ ）。
A.对联营企业的长期股权投资
B.使用寿命不确定的专有技术
C.非同一控制下企业合并产生的商誉
D.尚未达到预定可使用状态的无形资产
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，对于长期股权投资，在其出现减值迹象后才需要进行减值测试。
知识点 资产可收回金额的计量
（一）资产可收回价值的确认原则
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
【基础知识题】甲公司是一家出租车公司，2014年末甲公司持有10台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。
如果当即处置这批车，其公允售价为80万元，预计处置中会产生相关处置费用13万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入为80万元，同时需垫付54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为10%。
则该批出租车的可收回价值的计算过程如下：
①设备的公允处置净额＝80－13＝67（万元）；
②设备的未来现金流量折现＝（80－54）÷（1＋10%）＋（80－54）÷（1＋10%）2＋［（80－54）＋5］÷（1＋10%）3＝68.41（万元）；
③设备的可收回价值为68.41万元。
【要点提示】记住可收回价值的确认原则。
（二）“公允价值－处置费用”的确认方法
直接归属于资产处置的增量成本，包括与处置资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，但是财务费用和所得税费用不在此列。
首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。
最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
【要点提示】记住公允价值的三种选择标准：
首先是销售协议价格、其次是市场价格、最后选择合理预计价。
当公允价值无处可寻时，公允价值减处置净额就无法确认，只能选择未来现金流量折现。
（三）资产预计未来现金流量现值的估计
1.资产未来现金流量的预计
（1）预计资产未来现金流量的基础
①企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
②如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。
③通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；
即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
④涉及内部转移价格的需要作调整。
即调整成公平交易中的公允价格。
【要点提示】记住这四个需考虑的因素，常用于多项选择题。
【单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）。
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
『正确答案』A
『答案解析』企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。
（4）预计资产未来现金流量的方法
①传统法
即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
每年只有一个最可能的现金净流量
②期望现金流量法
即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
【基础知识题】某固定资产剩余使用年限为3年，利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示。
年份
产品行情好
（30%的可能性）
产品行情一般
（60%的可能性）
产品行情差
（10%的可能性）
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
O
企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：
第1年的预计现金流量（期望现金流量）：
150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）：
80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）：
20×30%＋10×60%＋O×1O%＝12（万元）
【要点提示】掌握期望现金流量的计算。
2.折现率的预计
折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。
如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。
替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。
但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
3.资产未来现金流量现值的预计
资产未来现金流量的现值PV＝
4.外币未来现金流量及其现值的预计
【案例引入】甲公司以人民币为记账本位币，以当日市场汇率为记账汇率，2010年末某全新设备账面余额为800万元，公允处置净额为730万元，预计尚可使用三年，2011年末可创造现金净流入40万元美元，2012年末可创造现金净流入42万元美元，2013年末可创造现金净流入40万元美元，2013年末处置设备还可创造现金流入5万元美元。
2010年末的市场汇率为1：
7；2011年末市场汇率预计为1：
7.1；2012年末市场汇率预计为1：
7.2；2013年末市场汇率预计为1：
7.3。
资本市场利率为10%。
此设备的可收回价值及减值测试过程如下：
①设备的预计未来现金流量＝［$40÷（1＋10%）1＋$42÷（1＋10%）2＋$45÷（1＋10%）3］×7＝￥734.18（万元）
②设备的可收回价值＝￥734.18（万元）（与公允处置净额￥730万元相比，预计未来现金流量折现￥734.18万元较高，应选为可收回价值）
③设备的减值计提额＝￥800－￥734.18＝￥65.82（万元）
【理论总结】
企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：
（1）以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值；
（2）将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；
（3）在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
【要点提示】掌握外币未来现金流量折现流程。
知识点 资产减值损失的确认与计量
（一）如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
分录如下：
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
投资性房地产减值准备
固定资产减值准备
在建工程——减值准备
工程物资——减值准备
生产性生物资产——减值准备
无形资产减值准备
商誉减值准备
另，不纳入《资产减值》准则的资产减值分录如下：
借：
资产减值损失
贷：
存货跌价准备
坏账准备
债权投资减值准备
（二）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
（三）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
【要点提示】
关键考点有三个：
一是会计分录如何编制；
二是减值准备计提额的认定及后续折旧或摊销额的计算；
三是此类资产减值提取后在其持有期间不得转回。
知识点 资产组的认定及减值处理
一、资产组的界定
（一）资产组的定义
某家KFC有下列各项资产，每个资产均不能单独产生现金流，需要组合在一起完成赚钱的任务。
【案例引入】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。
该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。
【理论总结】资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。
资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
【基础案例】ABC服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在生产、销售、核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常应当认定为一个资产组。
【基础案例】M家具制造有限公司有A和B两个生产车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装并对外销售，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。
（三）资产组认定后不得随意变更
【要点提示】资产组的辨认是关键考点。
二、资产组减值测试
（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
1.资产组的可收回价值等同于单项资产的确认标准，即资产组的公允处置净额与预计未来现金流量的折现值的较高口径。
2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
【基础案例】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。
弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复值被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。
因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为500万元的预计负债，并计入矿山成本。
20×7年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。
考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。
该资产组在20×7年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
乙公司如果在20×7年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
乙公司估计矿山的未来现金流量现值为1200万元，不包括弃置费用。
【解析】在买方负责山体复原的前提下：
①此资产组的账面价值＝1000－500＝500（万元）；
②此资产组的公允处置净额＝820－20＝800（万元）；
③此资产组的未来现金流量折现＝1200－500＝700（万元）；
④此资产组的可收回价值为800万元，相比其账面价值500万元，未发生减值。
【结论】在确认此矿山的账面价值及可收回价值时，必须都站在由买方负责山体复原的同一前提下确认，才可保证信息的可比性。
（二）资产组减值损失的确认程序
【案例引入】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元、100万元。
使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。
各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。
2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。
2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元、50万元。
估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。
经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。
由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为100万元，而其可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。
由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于15万元。
【简化分解法】
步骤一
步骤二
步骤三
经检测，分拆后的账面价值不低于可收回价值和零，此次分拆完成。
会计分录如下：
借：
资产减值损失 40
贷：
固定资产减值准备——A 5
——B 13.125
——C 21.875
【理论总结】
1.首先计算资产组的可收回价值低于其账面价值的差额（应提足准备）；
2.将应提足准备先冲减商誉；
3.当商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产。
4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：
（1）公允价值－处置费用
（2）预计未来流量折现
（3）零
【要点提示】熟练掌握资产组减值损失的瓜分方法
【基础知识题】从上例，按【表格分解法】重新作一次：
资产组减值损失分摊表 单位：
元
项目
机器A
机器B
机器C
整个生产线
（资产组）
账面价值
200000
300000
500000
1000000
可收回金额
600000
减值损失
400000
减值损失分摊比例
20%
30%
50%
分摊减值损失
50000
120000
200000
370000
分摊后账面价值
150000
180000
300000
尚未分摊的减值损失
30000
二次分摊比例
37.50%
62.50%
二次分摊减值损失
11250
18750
30000
二次分摊后应确认减值损失总额
131250
218750
二次分摊后账面价值
150000
168750
281250
600000
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50000元、131250元和218750元，账务处理如下：
借：
资产减值损失——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
贷：
固定资产减值准备——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
【单选题】甲公司有一条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，因此作为一个资产组来管理。
2008年末对该资产组进行减值测试，2008年末资产组的账面价值为300万元，其中A、B、C、D设备的账面价值分别为80万元、70万元、50万元、100万元。
A设备的公允价值减去处置费用后净额为71万元，无法获知其未来现金流量折现；B设备的预计未来现金流量现值为40万元，无法确认其公允处置净额；其他两台设备无法获取其可收回价值。
甲公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元。
A、B、C和D分别承担的损失额为（ ）万元。
A.20；17.5；12.5；25
B.9；21；15；30
C.18；16；25；16
D.10；22；14；29
『正确答案』B
『答案解析』
①资产组的公允价值减去处置费用后的净额为225万元，预计未来现金流量的现值为175万元，所以该资产组的可收回价值为225万元，对比其账面价值300万元，此资产组期末应提减值准备75万元；
②第一次分配如下：
A设备承担的损失＝75×（80÷300）＝20（万元）；
B设备承担的损失＝75×（70÷300）＝17.5（万元）；
C设备承担的损失＝75×（50÷300）＝12.5（万元）；
D设备承担的损失＝75×（100÷300）＝25（万元）；
在此次分配中，B设备承担损失后的账面价值为52.5万元（＝70－17.5），高于其可收
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