政府审计基本理论.docx

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政府审计基本理论

基本理论：

一、免疫系统论：

国家审计的本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。

预防功能包括威慑功能和预警功能；

揭示功能包括两方面的内涵，一是揭露和查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、不合理利用资源、污染环境、损害人民群众利益、危害国家安全、破坏民主法治等行为，并依法对这些行为进行惩戒；二是揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞；

抵御功能是促进健全制度、完善体制、规范机制的功能。

上述预防功能、揭示功能、抵御功能的共同特点是从审计功能发挥之后的结果来认知审计功能。

预防、揭示和抵御是国家审计发挥“免疫系统”功能的三种表现方式，统一于审计工作的实践之中。

其中，揭示是基础，没有揭示，就不能进行抵御和预防；抵御是重点，没有抵御就不会形成威慑，就不会使揭示的问题得以纠正、发现的漏洞得以修补，预防也便无从谈起；预防是目的，保障经济社会的健康运行就是使经济社会少出问题，这需要事前的预防，预防的深度和广度在一定程度上体现着审计作用是否得于充分发挥。

二、国家审计与国家治理论：

2011年7月7日，中国审计学会六届三次理事论坛在内蒙古呼和浩特市举办，第五任审计长刘家义提出，在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统，是国家治理的重要组成部分，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。

三、基石和保障论：

2014年6月20日，第五任审计长刘家义专程来南京审计学院，出席“国家审计与国家治理座谈会”，刘家义指出：

国家审计是国家治理体系的基石和保障。

首先，国家治理，简而言之就是“用人、管权、理财”。

人用好了，权管住了，财理好了，经济社会就能有效地运转，国家治理也就会实现良性循环。

国家审计一直是围绕“用人、管权、理财”履行职责、发挥作用的，而且这种作用是不可替代、不可或缺的。

所以，从这个意义上，我们说国家审计是国家治理的基石。

其次，国家治理是由若干子系统组成的大系统，审计是其中监督系统的一部分，并对决策系统和执行系统具有重要支撑、促进和保障作用。

再次，国家审计发挥着预防、揭示、抵御的“免疫系统”功能，能够摸清真实情况、揭示风险隐患、反映突出问题、找到体制机制障碍和制度缺陷，并推动问题的及时有效解决，因此是国家治理的一个重要保障。

基石是指作为建筑物基础的石头，通常比作事物的支撑基础或中坚力量。

国家审计是国家治理的基石和重要保障，主要体现以下几方面：

1.国家审计是国家治理体系中的一项基础性制度安排

2.国家审计是提升国家治理能力的重要力量

3.国家审计是国家治理现代化的重要保障

四、鱼塘的网

（一）批判性审计

国家审计服务于国家治理有二种目标定位。

第一种定位，审计只是鉴证机会主义行为是否存在，并对鉴证结果发表审计意见，审计意见要明确表明，鉴证对象是否存在机会主义行为，如果存在，是什么机会主义行为。

至于对机会主义行为的处理，一般是委托人自己负责。

这种定位是以鉴证机会主义作为审计的基本功能，在这种功能路径下，揭示代理人的机会主义行为是审计的核心，这种审计主要发挥批判性作用，称为批判性审计（刘家义，2008）。

（二）建设性审计

第二种目标定位，抑制机会主义行为，也就是说，在鉴证机会主义行为是否存在的基础上，找出机会主义行为出现的原因并协助委托人防止或预防机会主义。

找出机会主义行为出现的原因也就是要找出激励机制、制衡机制及其他监督机制所存在的缺陷，因为只有上述这些机制存在缺陷，才会出现超出可容忍水平的机会主义。

协助委托人防止或剩余预防机会主义就是要对发现的治理构造缺陷进行改进，以优化治理构造，降低机会主义行为的程度。

所以，这种目标定位下的审计要做三方面的工作，一是鉴证机会主义行为是否存在；二是对治理构造进行评价，从治理构造缺陷的角度分析机会主义行为存在的原因；三是协助委托人改进治理构造的缺陷。

在这种目标定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的起点，核心问题是找出机会主义行为的原因和帮助改进治理构造，进而抑制机会主义行为，这种审计主要发挥建设性作用，称为建设性审计（刘家义，2008）。

五、政府审计业务类型体系：

主要关注政府审计业务类型，涉及三个问题，一是政府审计究竟能干什么，这是政府审计功能问题；二是政府审计功能对什么来实施，这是政府审计主题问题；三是政府审计功能对谁来实施，这是政府审计客体问题。

政府审计功能包括鉴证、评价、监督、建议和顾问，政府审计主题包括财务信息、非财务信息、行为和制度，政府审计客体是公共资源经管责任承担者或承载者，包括组织、实物、公共政策和领导干部。

政府审计功能、审计主题和审计客体共同决定政府业务类型体系，但是，审计主题是审计业务类型的骨架，不同类型的审计业务是政府审计不同功能作用于不同审计客体的不同审计主体所形成的，可以区分为单一主题审计业务、多主题审计业务和综合审计业务。

（一）审计职能

政府审计具有鉴证、评价、监督三大职能，侧重监督职能。

一般认为，鉴证就是以系统方法搞清楚特定事项的真实状况，就特定事项与既定标准之间的一致程度发表意见。

评价是在搞清楚特定事项的事实情况之后，将特定事项的实际状况与一定的标杆进行比较，以判断该特定事项的绩效或该特定事项是否存在改进机会。

这里的标杆与既定标准不同，既定标准是特定事项运行的规范或规则，而标杆是特定的事项运行过程或结果的理想状况。

监督是在搞清楚特定事项的事实情况之后，如果发现有违背既定标准的特定事项，一方面要对违背事项进行纠正；另一方面，对相关责任者进行处理处罚。

上述鉴证、评价和监督三种功能的共同特点是从审计功能的发挥过程来认知审计功能。

（二）审计主题

综合相关权威规范的规定及实务部门已经开展的审计业务，政府审计主题包括四类：

财务信息，业务信息，特定行为，特定制度。

财务信息是历史或预测的财政收支、财务收支、财政财务状况及现金流量信息，这些信息要按会计准则或会计制度来生产－这就是既定标准，通过系统方法可以搞清楚这些信息反映的事项的真实情况，所以，可以作为审计主题。

业务信息是业务活动过程及结果的信息，包括反映组织、项目、政策的营运状况或营运绩效的信息，以及反映资源、环境、工程等实物的物理特征的信息等，这些信息如何生产如果存在既定标准，并且通过系统方法可以搞清楚这些信息反映的事项的真实情况，也可以作为审计主题。

特定行为是审计客体的特定作为或不作为，从行为的内容和属性来看，可以分为业务行为、财政财务行为和其他行为，关于特定行为有许多的法律法规规章来约束，这就是既定标准，如果能通过系统方法搞清楚特定行为的真实情况，则该特定行为就可以作为审计主题。

特定制度是关于特定行为的规定，可以从两个角度进行鉴证，一是制度设计是否存在缺陷，二是制度执行是否存在缺陷，这里都存在既定标准，也需要以系统系统方法搞清楚制度设计和制度执行的真实状况，所以，可以作为审计主题。

总体来说，审计主题包括财务信息、业务信息、特定行为、特定制度，我国官方文献关于审计内容的财政财务收支论、财政财务收支及相关经济活动论、“三资一责”论、经济活动及经济责任论，都可以细化为上述审计主题，以确定清晰的审计事项。

（三）审计客体

凡是公共资源经管责任承担者或承载者，都是政府审计客体，无论其是否是何种属性的组织或个人或项目。

这里的公共资源经管责任就是接受公共资源，并按要求履行特定职责或完成特定事项，一般来说，接受公共资源不会无缘无故地给予某组织或个人或项目，一定要要求公共资源接受者承担特定职责或完成特定事项，所以，公共资源经管责任承担者或承载者就是公共资源接受者或使用者。

六、审计本质：

委托代理关系是现代社会的主要社会经济关系,当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责机制,当委托人不相信代理人的业绩报告时就需要审计。

即使代理人机会主义存在,委托人不介意代理人的这种行为时,不需要问责机制。

问责机制存在,当委托人相信代理人的业绩报告时,不需要审计。

审计的本质是问责机制的机构要素,其基本功能是问责信息保障,问责主体还可以将问责机制中的其他权限配置给审计,从而在审计基本功能的基础上扩展出审计的辅助功能。

审计主体多样化的原因是问责主体多样化,审计业务类型多样化的原因是问责内容多样化,而审计权限差异化的原因是委托人在构建问责机制时给不同主体的权力配置不同。

例如金融审计：

国有金融企业与广义政府或监管部门存在委托代理关系，广义政府或监管部门是委托人，国有金融企业管理层是代理人，承担经管责任，其内容包括业务责任、财务责任、信息责任和制度责任。

由于人性自利和有限理性，在信息不对称、激励不相容和环境不确定的条件下，国有金融企业管理层可能偏离委托人的期望，出现经管责任问题，为此，委托人会推动建立应对这些问题的治理机制，政府审计是这个机制的重要组成部分，国有独资金融企业对政府审计存在全面需求，国有控股金融企业对政府审计需在有限需求，政府审计机关对国有金融企业的审计内容是搞清楚国有金融企业管理层经管责任履行情况，寻找经管责任问题，上述内容涉及业务行为、财务行为、业务信息、财务信息、业务制度、财务制度及信息制度（通用？

）等多类审计主题。

7、（外部审计）审计外包（个人理解，仅供参考）

（一）以国有金融企业对政府审计的需求审计为例（个人感觉可以通用）：

从理论上来说，对国有金融企业的外部审计可以由政府审计机关来实施，也可以由民间审计机构来实施，究竟由何种审计主体来实施，这需要区分国有独资金融企业和国有控股金融企业，不同类型的国有金融企业，其委托人不同，因此，审计需求也存在差异。

对于国有独资金融企业来说，委托人只是广义政府，这些金融企业一般由政府审计机关来审计，其主要理由如下：

第一，由于国有独资金融企业的创立资本全部来源于政府，其产权性质是国有，而国有企业是政府审计的法定范围，金融企业也不例外。

第二，如果由民间审计机构来审计国有独资金融企业，聘任机制存在困难。

当民间审计机构来审计国有独资金融企业时，一般来说，执政党及其工作部门不宜直接作为聘任者来聘任民间审计机构，此时，可能的聘任者有三种，一是政府，二是政府设立的监管部门，三是国有独资金融企业。

政府作为公共事务管理的首脑机关，通常不宜直接聘任外部审计师；而政府设立的监管部门来聘任外部审计师，则可能出现外部审计师寻租，审计质量也难以控制，最终可能导致审计收费高而审计质量低；如果由国有独资金融企业自行聘任外部审计师，则实质上是这些企业的管理层自己履行外部审计师对自己进行审计，外部审计师的独立性缺乏保障，其审计效果也就没有基础。

基于以上分析，国有独资金融企业应该由政府审计机关来实施。

当然，这并不意味着不可能通过政府审计业务外包方式由民间审计机构来实施这些审计业务，但是，此时的审计主体是政府审计机关，而不是民间审计机构。

（个人看法：

审计主体是政府审计机关，所以不能直接委托民间审计，只能由政府审计机关业务外包）

对于国有控股金融企业来说，由于股东多元化，除了政府作为股东外，还有其他类型的股东，全体股东作为国有控股金融企业的委托人，有权力决定审计主体，并且这种审计主体对全体股东要平等对待，不能具有偏向性，为此，只代表政府的政府审计机关就不宜作为审计主体，所以，对于全体股东共同关注的事项之审计，适宜由民间审计机构来实施，例如，对于国有控股金融企业的会计报表审计就属于这种情形；对于政府股东特别关注，而其他股东并不怎么关注的事项之审计，也应该在征得其他股东同意之后，才能由政府审计机关来实施，例如，对于国有控股金融企业负责人的经济责任审计就属于这种情形。

所以，总体来说，国有独资金融企业对政府审计存在全面需求，而国有控股金融企业对政府审计存在有限需求。

（二）何时需要外包

政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本，当审计业务的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应由审计机关自行完成（自制），否则就外包。

政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本＋机会主义成本；另一方面会降低交易成本，表现为生产成本－外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。

当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制；当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包；当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。

当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制；当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包；当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。

目前，我国政府审计机关的主要审计业务类型是行为审计，行为是否合规、是否合理是主要的审计主题，这类审计业务的资产专用性、外部性都较强，并且，外部市场中的会计师事务所并不在这类审计业务中有优势，所以，这类审计业务不适宜外包。

但是，有三类审计业务可以考虑外包，一是决算（草案）审计，这类审计的主题是财务信息，与上市公司财务报告审计具有较大的共性，会计师事务所擅长这类业务，而政府审计机关反而不擅长这类业务，可以考虑外包；二是工程价款审计，这类审计业务的资产专用性、外部性都不强，外部许多中介机构都擅长这类业务，可以考虑外包；三是通用内部控制审计，内部控制具有组织粘性，但是，也存在一些具有较大通用性的内部控制，例如，招标、财务、采购、工程等相关的内部控制，具有较大的通用性，对于这类内部控制的审计，可以考虑具有该类特长的中介机构来完成。

（3）第四章第2问（通用）

民间审计适宜于外部利益相关者众多的情况，由于国有资本投资营运公司通常是由国有资产监管部门出资创立的独资公司，外部利益相关者较少，所以，通常情形下，不需要由民间审计机构来审计，只是在国有资本投资营运公司要进行外部融资时，就外部资金提供者的要求，委托民间审计机构实施一些商定程序，满足外部资金提供者的需要。

出资人审计是国有资产监管部门亲自实施或委托民间审计机构实施的审计，由于国有资产监管部门是国有资本投资营运公司的出资人，所以，这种审计类似于母公司对子公司的审计。

政府审计是政府（广义）专门设立的审计机关对国有资本投资营运公司实施的审计，其性质是外部审计。

从治理国有资本投资营运公司管理层的代理问题和次优问题来说，出资人审计和政府审计都有其依据。

但是，对于国有资本投资营运公司来说，出资人审计和政府审计机关的审计都是政府机构实施的审计，然而，出资人审计是上级对下级的审计，属于内部审计，而政府审计是政府独立机关的审计，属于外部审计。

尽管如此，由于出资人审计和政府审计的审计客体都是国有资本投资营运公司，如果不能合理协调，很有可能形成重复监督。

如何协调呢？

一般来说，国有资本投资营运公司主要负责人经济责任审计，应该根据干部管理权限来分工，凡是属于组织部门任免的，由政府审计机关负责审计；凡是属于国有资产监管部门自行任免的，作为内管干部，由出资人审计负责实施。

对于国有资本投资营运公司的审计，首先要承认政府审计机关的全面审计权，在此基础上，在年度审计中做好协调，避免重复审计，而这种协调应该由出资人审计主体来主动进行，通常是在编制出资人年度审计计划时，与政府审计机关主动沟通，对于政府审计机关列入审计计划的国有资本投资营运公司，不再列入内部审计计划，或者是，即使政府审计机关将国有资本投资营运公司列入了年度审计计划，但是，其审计主题[审计主题就是审计师发表审计意见的特定事项，一般区分为财务信息、非财务信息、制度和行为四类。

]没有涵盖出资人重点关注的某些主题，此时，对于这类审计主题，出资人可以再列入年度计划，这事实上类似于实行了基于审计主题的业务分工。

八、经济责任（四权一廉）：

直接责任就是单位领导对本人亲历亲为的事项所应承担的责任；主管责任就是单位领导对其所主管的领域所承担的责任；领导责任就是单位领导对其不主管的领域、也非其亲历亲为的事项所承担的责任。

具体的审计内容

可以归属的审计主题

（一）经济政策执行权。

遵守有关经济法律法规，贯彻执行党和国家有关经济工作方针政策、决策部署和人大决议，组织实施本地区经济活动，推动本地区经济社会科学发展情况。

“遵守有关经济法律法规，贯彻执行党和国家有关经济工作方针政策、决策部署和人大决议”主要是行为，“组织实施本地区经济活动，推动本地区经济社会科学发展情况”表现为本地区的经济社会发展状况，体现为一些指标，是信息。

（二）经济决策权。

重大经济决策情况。

“重大经济决策情况”关注的是决策过程，主要具有行为属性。

（三）经济管理权。

本地区财政收支的真实、合法和效益情况；地方政府债务的举借、管理、使用和偿还情况；国有资产的管理和使用情况；政府投资和以政府投资为主的重大项目的建设和管理情况。

“本地区财政收支的真实、合法和效益情况”，真实和效益是信息，而合法是行为；“地方政府债务的举借、管理、使用和偿还情况”既有举债行为，也有债务信息；“国有资产的管理和使用情况”，既有国有资产管理行为，也有国有资产管理信息；“政府投资和以政府投资为主的重大项目的建设和管理情况”，既有政府投资管管理行为，也有政府投资信息。

（四）经济监督权。

对直接分管部门有关经济活动的管理和监督情况。

“对直接分管部门有关经济活动的管理和监督情况”主要体现为管理行为。

（五）个人廉洁自律。

推动廉洁从政制度制定和执行，以及本人遵守有关廉洁从政规定情况。

推动廉洁从政制度制定和执行，以及本人遵守有关廉洁从政规定情况”主要是行为。

九、国家审计目标（两种观点）：

（一）国家审计目标包括根本目标、现实目标和直接目标三个层次。

根本目标是国家审计活动的最高层次的目标，体现了国家审计所期望达到的理想境地和最终结果，我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益。

现实目标是根本目标在一定发展阶段的分解和具体化，当前，国家审计的现实目标是推进法治、维护民生、推动改革、促进发展。

直接目标是实施审计活动最直接的目的，我国国家审计的直接目标应当是监督和评价被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法和效益。

（二）政府审计目标是政府审计关系人通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。

审计终极目标是委托人和代理人的审计目标，委托人希望政府审计能抑制代理问题或次优问题，代理人希望政府审计帮助自己更好地履行经管责任或证明自己不存在代理问题或次优问题。

审计直接目标是审计机关的审计目标，分为总目标、项目目标和具体目标，总目标是生产让委托人及利益相关者满意的审计产品，体现在审计产品内容、审计产品定位和审计产品种类；项目目标是政府审计机关希望通过特定的项目审计所得到的结果，它是总目标在特定审计项目的体现；具体审计目标是特定审计主题所承担的审计目标在特定审计事项上的分解。

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