第二章存货.docx
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第二章存货
第二章 存 货
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考情分析
在历年的考试中，本章内容主要出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，但作为基础知识也会在计算题、综合题中出现。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
合计
2008年
－
－
－
－
－
2007年
1分
－
1分
－
2分
2006年
4分
2分
－
10分
16分
本章主要考点
1.存货成本的确定
2.发出存货的计价
3.存货可变现净值的确定
4.存货跌价准备的计提及账务处理
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的概念与确认条件
1.存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
【提示】注意存货概念中的“持有以备出售”。
持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。
例如，企业购入的原材料是为了加工成产品对外出售，应该作为企业的存货。
但是企业购入的工程物资并不是为了出售，所以说工程物资不能作为企业的存货。
2.存货的确认
某一资产项目要作为存货加以确认，首先，需要符合存货的定义；其次，应符合存货的以下确认条件：
（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该存货的成本能够可靠地计量。
二、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）外购的存货
原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
【注意】
1.对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；
（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
2.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。
对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
这体现了会计信息质量要求中的重要性要求。
【例题1·单选题】（2004年考题）某工业企业为增值税一般纳税企业，2004年4月购入A材料1000公斤，增值税专用发票上注明的买价为30000元，增值税额为5100元。
该批A材料在运输途中发生1%的合理损耗，实际验收入库990公斤；在入库前发生挑选整理费用300元。
该批入库A材料的实际总成本为（ ）元。
A.29700 B.29997
C.30300 D.35400
[答疑编号913020101：
针对该题提问]
【答案】C
【解析】实际成本＝3000＋300＝30300（元）
增值税是价外税而且可以抵扣，不计入存货成本。
合理的损耗和入库前的挑选整理费用要计入存货的成本。
【延伸思考】若要求计算存货的单位成本，怎么做？
单位成本=30300/990
合理损耗不改变存货的总成本，但会提高单位成本。
【例题2·判断题】（2007年考题）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。
（ ）
[答疑编号913020102：
针对该题提问]
【答案】√
【解析】考核的是商品流通企业购货过程中费用的核算问题。
按《企业会计准则——存货》的规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本。
也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。
【例题3·单选题】甲企业系增值税一般纳税企业，本期购入一批商品，进货价格为750000元，增值税额为127500元，所购商品到达后验收发现短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。
该商品应计入存货的实际成本为（ ）元。
A.560000 B.562500
C.655200 D.702000
[答疑编号913020103：
针对该题提问]
【答案】B
【解析】采购过程中所发生的合理损失应计入材料的实际成本，尚待查明原因的25%的部分应先计入待处理财产损溢，所以应计入存货的实际成本＝750000×（1－25%）＝562500（元）。
账务处理为：
借：
库存商品 562500
应交税费——应交增值税（进项税额） 127500
待处理财产损溢 187500
贷：
银行存款（或应付账款等） 877500
本章以下例题如无特别说明，均假定企业（公司）采用实际成本法对存货进行日常核算。
【例2—1】甲企业为一般纳税人，2007年5月18日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为200000元，增值税税额为34000元。
[答疑编号913020104：
针对该题提问]
（1）（单货同到）假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库。
据此，甲企业的账务处理如下：
借：
原材料 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
贷：
银行存款 234000
（2）（单到货未到）假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运到。
则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：
借：
在途物资 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
贷：
银行存款 234000
在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：
借：
原材料 200000
贷：
在途物资 200000
（3）（货到单未到）假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。
5月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为180000元，应进行如下账务处理：
借：
原材料 180000
贷：
应付账款——暂估应付账款 180000
6月初将上述会计分录反向冲回：
借：
应付账款——暂估应付账款 180000
贷：
原材料 180000
在收到发票等结算凭证，并支付货款时：
借：
原材料 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
贷：
银行存款 234000
（二）通过进一步加工而取得的存货
通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
1.委托外单位加工的存货
委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
其在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。
【提示】这里需要重点关注：
增值税、消费税的计算及其会计处理。
消费税组成计税价格＝材料实际成本＋加工费+消费税
＝材料实际成本＋加工费＋消费税组成计税价格×消费税税率
消费税组成计税价格＝（材料实际成本＋加工费）/（1－消费税税率）
【例2—2】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。
原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。
双方适用的增值税税率为17%。
[答疑编号913020105：
针对该题提问]
甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：
委托加工物资 20000
贷：
原材料 20000
（2）支付加工费用和税金
消费税组成计税价格＝（20000＋7000）÷（1－10%）＝30000（元）
受托方代收代交的消费税税额＝30000×10%＝3000（元）
应交增值税税额＝7000×17%＝1190（元）
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借：
委托加工物资 7000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1190
——应交消费税 3000
贷：
银行存款 11190
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：
委托加工物资 10000（7000＋3000）
应交税费——应交增值税（进项税额） 1190
贷：
银行存款 11190
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借：
原材料 27000（20000＋7000）
贷：
委托加工物资 27000
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：
原材料（或库存商品） 30000（20000＋10000）
贷：
委托加工物资 30000
【例题4·单选题】（2007年考题）甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲公司根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为（ ）万元。
A.144 B.144.68
C.160 D.160.68
[答疑编号913020106：
针对该题提问]
【答案】A
【解析】本题考核的是存货成本的核算。
由于委托加工物资收回后用于继续生产应税消费品，所以消费税不计入收回的委托加工物资成本。
收回该批半成品的入账价值＝140＋4＝144（万元）。
2.自行生产的存货
在生产车间只生产一种产品的情况下，企业归集的制造费用可直接计入该产品成本；在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强的方法对其进行合理分配。
【例2—3】某企业生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品A和B，2007年6月，投入甲材料80000元生产A产品，投入乙材料50000元生产B产品。
当月生产A产品发生直接人工费用20000元，生产B产品发生直接人工费用10000元，该生产车间归集的制造费用总额为30000元。
假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：
[答疑编号913020107：
针对该题提问]
A产品应分摊的制造费用＝30000×[20000÷（20000＋10000）]＝20000（元）
B产品应分摊的制造费用＝30000×[10000÷（20000＋10000）]＝10000（元）
A产品完工成本（即A存货的成本）＝80000＋20000＋20000＝120000（元）
B产品完工成本（即B存货的成本）＝50000＋10000＋10000＝70000（元）
（三）其他方式取得的存货
1.投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2.通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等取得的存货的成本，应当按相关准则规定确定。
（四）通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于存货的间接费用确定。
【例题5】甲公司承接了一个技术服务项目，本月发生劳务成本20万元，其中人工费用15万元，用银行存款支付其他费用5万元。
则甲公司的账务处理是：
[答疑编号913020108：
针对该题提问]
借：
劳务成本 20
贷：
应付职工薪酬 15
银行存款 5
如果该劳务成本没有转入营业成本，期末劳务成本余额为20万元，应计入资产负债表的存货项目中（相当于在产品）。
第二节 存货发出的计价
企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但是在资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。
第三节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则
1.原则：
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。
2.相关概念：
（1）存货成本——存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核算确定，即在存货期初余额的基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货，即为存货的期末余额。
（2）可变现净值——是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的实际成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
【分析】
直接出售存货预计盈亏＝估计售价—估计相关税费—账面成本＝可变现净值—账面成本
（1）如果预计存货在未来出售时将会发生亏损，即可变现净值<成本，则计提跌价准备，计提额等于预计亏损额。
会计处理为：
借：
资产减值损失
贷：
存货跌价准备
实际上意味着将未来发生的损失提前确认，同时调低了存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产。
【资产负债观】
资产负债观视会计为一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。
（2）如果预计存货在未来出售时不会发生亏损，即可变现净值>成本，则不确认盈利，不调高存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产。
加工后出售存货的分析与此相同。
二、存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：
1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
1.已霉烂变质的存货；
2.已过期且无转让价值的存货；
3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
三、可变现净值的确定
（一）企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
1.存货可变现净值的确凿证据；
2.持有存货的目的；（一般来讲，企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品，产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
）
3.资产负债表日后事项等的影响。
（二）不同情况下存货可变现净值的确定
【例2－5】2007年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。
为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，2007年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。
根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金5000元。
本例中，由于企业已决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材的市场销售价格作为计量基础。
因此该批钢材的可变现净值应为595000元（60000×10－5000）。
三、存货跌价准备的核算
（一）计提存货跌价准备的相关规定
1.对于直接出售存货，则只需要将存货的成本与根据存货本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。
【例题6·单选题】（2005年考题）某公司采用成本与可变现净值孰低法按单项存货于期末计提存货跌价准备。
2004年12月31日，该公司拥有甲、乙两种商品，成本分别为240万元、320万元。
其中，甲商品全部签订了销售合同，合同销售价格为200万元，市场价格为190万元；乙商品没有签订销售合同，市场价格为300万元；销售价格和市场价格均不含增值税。
该公司预计销售甲、乙商品尚需分别发生销售费用12万元、15万元，不考虑其他相关税费；截止2004年11月30日，该公司尚未为甲、乙商品计提存货跌价准备。
2004年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额为（ ）万元。
A.60 B.77
C.87 D.97
[答疑编号913020201：
针对该题提问]
【答案】C
【解析】甲商品的成本是240万元，其可变现净值是200－12＝188（万元），所以应该计提的存货跌价准备是240－188＝52（万元）；乙商品的成本是320万元，其可变现净值是300－15＝285（万元），所以应该计提的存货跌价准备是320－285＝35（万元）。
2004年12月31日，该公司应为甲、乙商品计提的存货跌价准备总额是52＋35＝87（万元）。
2.对于加工后出售的材料存货，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：
①如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照成本计量，即不计提跌价准备。
②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。
材料的可变现净值＝产成品的估计售价－将材料加工成产成品尚需投入的成本－产成品估计销售费用及相关税金
【例2－6】2007年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。
确定2007年12月31日A材料的价值。
本例中，2007年12月31日，虽然A材料的账面价值（成本）高于其市场价格。
但是由于用其生产的产成品——B型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。
因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1500000元列示在甲公司2007年12月31日资产负债表的存货项目之中。
【例题7·单选题】2007年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用。
由于C材料的市场销售价格下降，用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元下降为1350000元，但其生产成本仍为1400000元，将C材料加工成D型机器尚需投入800000元。
估计销售费用及税金为50000元。
2007年12月31日C材料的账面价值为（）元。
A.500000 B.550000
C.600000 D.650000
[答疑编号913020202：
针对该题提问]
【答案】A
【解析】
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
D型机器的可变现净值＝D型机器估计售价－估计销售费用及税金
＝1350000—50000＝1300000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
D型机器的可变现净值1300000元小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于其成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。
C材料的可变现净值＝D型机器的估计售价－将C材料加工成D型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金＝1350000—800000—50000＝500000（元）
C材料的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此。
C材料的期末价值应为其可变现净值500000元。
（二）存货跌价准备的计提
资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
资产负债表日，如果可变现净值低于成本：
存货跌价准备期末应有的余额＝成本－可变现净值
存货跌价准备期末应有的余额＞已提数——应予补提
借：
资产减值损失
贷：
存货跌价准备
如果原来已计提部分跌价准备，比如：
期末计算出应有的存货跌价准备金额为100万元，原来已
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