企业所得税汇算清缴专题正确看待真实合法的凭证.docx
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企业所得税汇算清缴专题正确看待真实合法的凭证
2009年企业所得税汇算清缴专题-正确看待真实合法的凭证
2010-04-22
发票扣除观和真实扣除观在所得税扣除的体现
问：
国税函[2010]79号文件的第五条是关于固定资产投入使用后计税基础确定问题，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。
但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行，二位认为这条新规定有什么要点需要企业把握？
马：
由于固定资产在构建过程中，建设周期长，经常会出现虽然工程已完工，固定资产已达到预计可使用状态，且固定资产实际已经使用，并取得收益，但由于工程款项尚未结清而未取得全额发票不能及时入账、计提折旧，不能全面反映企业成本费用的情况。
对此税法一直没有明确规定。
但《企业会计准则第4号———固定资产》应用指南第一条已有规定：
已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
国税函[2010]79号文件第五条的规定与会计准则的规定基本一致。
但比会计准则的规定宽松，即如果发票取得在固定资产投入使用后12个月内，可以对固定资产已提折旧按新的计税基础进行调整，而会计准则规定要在办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
张：
关于这条规定，业内有很多种理解，我的理解是，该条规定明确了固定资产计税基础的确定必须有合法的扣税凭证，即没有发票不允许税前扣除。
按照上述规定，固定资产在实际投入使用时，没有全额发票可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。
这个调整包括计税基础，也包括折旧。
这是中国税网组织的针对国税函【2010】79号文进行的探讨，其中问题的焦点不在于投入使用固定资产未进行工程结算未全额取得发票是否能折旧的问题，而在于调整的方法，即是采用未来使用法，还是采用追溯调整法呢。
那么究竟是采用哪种方法呢？
从税收的原理上讲，其强调权责发生制基础之上，且其纳税调整是建立在会计基础上的纳税调整。
而这暂估价值的固定资产调整，原则上应该是采用追溯调整法，而会计规定又是兼顾重要性原则，所以其采用未来适用法也是符合会计规定的，结果是两个都能用。
那么产生问题的背景是什么呢？
一旦有了选择性，特别是对于税收而言就可能存在实质性的差异，即利用优惠，比如免税阶段暂估（低价），应税阶段调整（高价），控制在12个月之内，一个好的“筹划方案”。
谈了这么多，有些人说其实怎么调整都是个小问题，继续读该文件，其调整是限制在“但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
”汉语的魅力或者困惑此处又产生了，即如果理解为“整个暂估计提折旧到取得发票调整”，是该项调整就是要求企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票，如果不取得发票就不得计提折旧；如果理解为“待发票取得后进行调整”，则该项调整要求企业可以“暂按合同规定的金额”作为计税基础，如果在12个月内不取得发票，就不得对计税基础进行调整。
上述问题需要国税总局进行相关解释或明确。
讨论到这儿，朋友可能会问，这与主题有什么关系呢？
其本身这个大问题的产生是发票扣除观和真实扣除观所导致的：
发票扣除观即所得税扣除项目都应该取得发票（特殊情况例外），属于以票管税在所得税领域的衍生；真实扣除观即所得税扣除项目必须是真实发生的，发票只是证明其发生的一种或一类凭证，其依据所得税原理。
回到国税函[2010]79号关于暂估资产是否允许计提折旧问题上，发票扣除观强调其需要取得发票，而真实扣除观强调其是固定资产已经投入使用，费用已经真实发生，应该允许其计提折旧。
为了更好的讨论，我们根据国税函【2010】79号编制一个案例，某企业2008年建筑一幢生产厂房，合同造价200万，已经工程进度款拨付180万，该项目2008年10月1日交付使用。
情况一：
该项目2009年6月30日才完成竣工决算，问该项目2008年是否允许计提折旧？
情况二：
该项目2009年6月30日才完成竣工决算，但是承建方至2009年12月31日只提供了180万的发票，企业尾款也未支付。
情况三：
该项目2009年6月30日才完成竣工决算，但是承建方至2010年1月30日只提供了180万的发票，因乙方拖欠农民工工资，余款被法院协助执行付给了农民工，未取得发票。
情况四：
该项目2009年6月30日才完成竣工决算，但是承建方至2010年1月30日只提供了180万的发票，2010年3月15日主管税务机关认定该票据为承建方提供的虚假发票。
上述四种情况如何确定固定资产计税基础，对应年度的折旧是否允许扣除？
如果采用真实扣除观的，则基本处理按竣工决算的确定的价格计算折旧，其调整办法按会计的调整办法确定即未来适用法。
如果采用发票扣除观的，则会出现不同的计算结果，这显然违背了税法的立意。
如何把握真实扣除和取得发票关系？
坊间流转《财政部国家税务总局关于企业所得税若干政策问题的通知》（讨论稿）总结的非常好：
企业申报的扣除项目必须真实、合法。
真实是指有关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家法律法规，符合国家税收法律、法规和规章的规定。
1.企业发生的支出，如果不需要或客观上无法取得发票的，应提供证明业务或事项确实已经实际发生的充分适当的凭据及实施证据，才能在税前扣除；
2.企业发生的支出，按照发票管理条例有关规定应该取得发票而未能取得发票，或取得的发票不真实、不规范，税务机关可以在企业提供的相关凭据和实施证据基础上，对各项支出从严合理核实扣除额。
3.企业发生的与其取得收入有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。
差旅费的证明材料应包括：
出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。
会议费证明材料应包括：
会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。
4.企业的各种非法支出不得扣除
上述真实扣除观点在各地的文件中得到了体现，见后附相关地方规定。
上述真实扣除观点在各地的司法文件中也得到了体现，比如上海、江苏对接受虚开增值税专用发票的处理，即取得虚开增值专用发票列支冲抵真实的成本，其只能处理流转税。
对于善意取得（无证明表明为恶意），所得税不用补；对恶意取得，但有真实成本的，限期取得真实合法的凭证，如未取得，也应结合成本的发生予以考虑。
而这些处理尽管与下列文件冲突而为什么法院能采信呢？
主要还是司法解释权的问题：
《关于纳税人善意取得虚开的增值税抵扣凭证能否作为企业所得税税前列支依据问题的批复》（2006年02月17日苏国税函〔2006〕70号）：
《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：
“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税抵扣凭证（包括运输发票、废旧物资发票、农产品发票等）不符合上述要求。
因此，纳税人善意取得虚开的增值税抵扣凭证所记载的金额不能在企业所得税税前扣除。
国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复（国税函[2003]112号）根据税法第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记帐依据。
因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除；根据财政部《关于增值税会计处理的规定》（[93]财会字第83号），企业缴纳的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税）在计算企业应纳税所得额时，也不得作为成本费用扣除。
实践中遇到无发票，假发票的情况又应该如何处理呢？
首先税务机关，按照发票管理规定，应责令其限期改正，可以按行为罚对于企业除以适当罚款。
中华人民共和国发票管理办法财政部令[1993]第6号：
第三十六条违反发票管理法规的行为包括：
（一）未按照规定印制发票或者生产发票防伪专用品的；
（二）未按照规定领购发票的；
（三）未按照规定开具发票的；
（四）未按照规定取得发票的；
（五）未按照规定保管发票的；
（六）未按照规定接受税务机关检查的。
对有前款所列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。
有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。
中华人民共和国发票管理办法实施细则国税发[1993]157号：
第四十九条 下列行为属于未按规定取得发票的行为:
（一）应取得而未取得发票；
（二）取得不符合规定的发票；
（三）取得发票时，要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额；
（四）自行填开发票入账；
（五）其他未按规定取得发票的行为。
其次针对未按规定取得发票的认定上，各地税务机关往往以结果说话，忘记了举证，即必须有事实证明其未按规定取得发票，企业也往往忽视对自身权益的维护。
最后取得无发票，假发票落实到所得税是否允许扣除的问题上，税务实践中一直存在争议，从国家总局发文也能看出来，严格意义应按照前述真实扣除观进行处理，但不排除实践中按发票管理观进行管理，毕竟企业不愿意投入精力进行行政诉讼。
还有就是取得无发票，假发票是否判定为偷税，应依据“第二条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记帐的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记帐凭证的行为。
”进行认定。
如何防止收到假发票
毕竟收到假发票处理需要时间和成本的，如何做到预防，从税务机关对发票行为判定来看主要从四个方面进行认定，即行为，票，款、物去考虑。
其中行为主要是前置，包括应取得而未取得发票；取得不符合规定的发票；取得发票时，要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额。
针对行为，企业应该针对性的进行培训，以强化发票规定。
经济的复杂性，事实上行为也非常难掌握，比如多头代理下，有事购买方事先并不知道开票方是谁，因此后面三道防线应注意把好关：
1.票：
应利用税务机关提供的现有防范措施，进行核查，包括网络核查，电话核查等核查出票方，其次注意核查票面开具内容，特别是品名规格型号是否与企业入库的完全一致，比如进的胶合板，开具品名是原木就不符合规定等
2.款：
主要是以防支付过程中被背书，所以最好采用顺轧的方式
3.物：
强化入库的核对。
附发票及所得税扣除相关规定
发票的基本概念及规定
1.中华人民共和国税收征收管理法主席令【2001】第49号
第二十一条 税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。
单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。
发票的管理办法由国务院规定。
2.中华人民共和国税收征收管理法实施细则国务院令[2002]362号
第九十三条为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款１倍以下的罚款。
3.国务院关于《中华人民共和国发票管理办法》的批复国函[1993]174号
第三条所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。
第三十九条 违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款。
4.关于普通发票真伪鉴定问题的通知国税函[2008]948号
普通发票的真伪鉴定由鉴定受理税务机关负责；受理税务机关鉴定有困难的，可以提请发票监制税务机关协助鉴定
发票扣除观的相关依据
1.《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）：
整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
2.《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）：
在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。
3.《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。
真实扣除观的相关依据
1.国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知国税发[2000]84号
第三条纳税人申报的扣除要真实、合法。
真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。
2.《企业所得税法》第8条：
企业实际发生的与取得收入有关的，合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
3.国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知》（国税发[2009]114号）未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
附各地票据合规性扣除规定
1问：
中介的评估报告、法院的收据、各行政事业单位的收据（非行政事业性收费收据）、因违反经济合同的违约金（业务对方的收据）等是否可依税前扣除？
答：
纳税人发生上述支出项目未按规定取得真实合法凭据的不得进行税前扣除。
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十条、第二十五条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证；销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；任何单位和个人不得自行扩大专业发票使用范围。
《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条进一步明确：
填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。
由此可见，企业收到的违约金不得出具发票。
在国家尚未制定全国统一的违约金收款收据之前，企业应当以经济合同和一般的收款收据作为原始凭证。
《青岛市国家税务局关于做好2006年度企业所得税汇算清缴的通知》（青国税发[2006]207号）
2.问：
我公司临时租赁了某部队的场地作为仓库，在支付租金时，部队给我们出具了“中国人民解放军往来票据收据”。
请问，我们可以凭这份票据收据在税前列支相关费用吗？
答：
你公司所取得的这张收据是不能作为正式的发票在税前列支的。
《国家税务总局关于部队取得应税收入税收征管问题的批复》（国税函〔2000〕466号）规定：
关于武警、部队对外出租取得收入使用票据问题。
根据《发票管理办法》“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”和《国家税务总局关于军队事业单位对外有偿服务征收企业所得税若干问题的通知》“对外有偿服务应使用税务机关统一印制的发票”的规定，武警、军队对外出租房屋、提供有偿服务应使用税务机关统一印制的发票。
财政部和中国人民解放军总后勤部发布的《军队票据管理规定》第二条和第三十三条明确规定：
“本规定所称票据，是指军队单位在业务往来结算，价拨装备、被装、物资、器材，提供服务等非经营性经济活动中，开具的收款凭证，是单位财务收支的法定凭证和会计核算的原始凭证。
”“军队在地方工商、税务部门注册登记的保障性和福利性企业，按照国家或地方政府有关票据管理规定执行。
”
3.取得大头小尾或假的普通发票及乙方借用第三方发票
问：
企业取得大头小尾或假的普通发票及乙方借用第三方发票开给对方列支成本,假设企业发生业务前不知是否真假,已按发票金额付款,是否可以所得税前扣除.如果可以所得税前扣除,假设是现金付款,是否要求企业提供相应有效证明?
答：
根据《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发［2005］50号）中“不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”的规定，贯彻执行中应把握以下原则：
一、税务机关发现纳税人以不合法凭证列支成本费用的，并有根据认为纳税人该成本费用符合《企业所得税税前扣除办法》第四条的规定，即税前扣除的确认遵循权责发生制、配比、相关性、确定性、合理性原则的，可要求纳税人限期改正，要求纳税人在规定期限内从销货方或提供劳务方重新取得合法有效的凭证。
（一）纳税人若能够重新取得合法有效的凭证，可根据凭证上注明的价款（以不高于原帐面记载金额为原则），允许纳税人作为业务发生年度的成本费用在税前扣除。
包括下列情况：
1.纳税人有真实交易、善意取得虚开的增值税专用发票，能够根据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，从销货方重新取得防伪税控系统开具且有效的增值税专用发票的（善意取得假增值税专用发票的，可参照执行）。
2.纳税人有真实交易、善意取得虚假普通发票，能够从销货方或提供劳务方重新取得合法有效的普通发票的。
3.纳税人按照约定付款，对方应开具财政部门监制的票据而未开具，经纳税人索取已经换回符合规定的票据的。
（二）纳税人若不能够在限期内重新取得合法有效的凭证的，其有关支出不得税前扣除。
二、对纳税人虽有真实交易但又无法重新取得合法购货凭证、劳务凭证，不能正确计算应纳税所得额的，税务机关可根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第四十七条“纳税人不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额”的规定，按照我市核定企业所得税的应税所得率的有关规定，采用核定征收方式，从高核定企业相应年度的应纳税所得额，据以征收企业所得税。
《青岛市国家税务局关于做好2006年度企业所得税汇算清缴的通知》（青国税发[2006]207号）
4.☆☆在新税法框架下如何掌握发票做为税前扣除的凭据？
答：
《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
”“实际发生”需要适当凭据予以支持、证明，发票就是其中之一。
《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定“本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。
”第二十一条规定“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。
取得发票时，不得要求变更品名和金额。
”第二十二条规定“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
”
因此，以发票做为税前扣除的凭据，要符合以下条件：
（1）扣除方要以实际发生真实的业务交易做为税前扣除的前提，不得虚构交易开具发票税前扣除，没有真实业务交易做为基础，即使取得发票也不得扣除。
（2））在存在真实业务交易的前提下，扣除方取得发票要符合《中华人民共和国发票管理办法》的规定，如发票本身为真、发票从交易的对方（收款方）取得、发票是交易对方（收款方）从其主管税务机关领购或代开、发票在规定区域内开具等。
（3）扣除方的成本费用处于合理的水平。
如扣除方的成本费用明显偏高，主管税务机关要保持合理的怀疑，全面深入核实扣除方成本费用明显偏高的原因。
发现纳税人未按规定取得发票的，主管税务机关可以责令其限期改正，纳税人限期内按规定从原渠道取得发票的，可以在税前扣除。
青岛市地方税务局关于印发《2008年度企业所得税业务问题解答》的通知青地税函[2009]5号
5.纳税人善意取得不合法凭据进行税前扣除，应如何进行税务处理？
答：
根据《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发[2005]50号）中“不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除”的规定，贯彻执行中应把握以下原则：
1.税务机关发现纳税人以不合法凭证列支成本费用的，并有根据认为该项成本费用符合《企业所得税税前扣除办法》第四条的规定，即税前扣除的确认遵循权责发生制、配比、相关性、确定性、合理性原则的，可要求纳税人限期改正，要求纳税人在规定期限内从销货方或提供劳务方重新取得合法有效的凭证，包括下列情况：
（1）纳税人有真实交易、善意取得虚开的增值税专用发票，能够根据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，从销货方重新取得防伪税控系统开具且有效的增值税专用发票的（善意取得假增值税专用发票的，可参照执行）。
（2）纳税人有真实交易、善意取得虚假普通发票，能够从销货方或提供劳务方重新取得合法有效的普通发票的。
（3）纳税人按照约定付款，对方应开具财政部门监制的票据而未开具，经纳税人索取已经换回符合规定的票据的。
2.纳税人若能够在主管税务机关规定的期限内重新取得合法有效的凭证，可根据其从销货方或提供劳务方（不能改变原开票方）重新取得合法有效的购货凭证、劳务凭证上注明的价款（以不高于原帐面记载金额为原则），允许纳税人作为业务实际发生年度的成本费用在税前扣除。
以上情况不包括向税务机关代开发票以及业务实际发生年度以白条、收据、或采取不法手段等进行税前扣除的纳税人。
纳税人重新取得税前列支凭据的应同时提供由开票方出具套印发售税务机关公章的《发票购领簿》基础资料联以及记载所开发票号段的领购记录联复印件备查，不能提供以上资料的或采取弄虚作假的手段伪造有关资料的，一经查实，按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定予以处罚。
3.纳税人若不能够在限期内重新取得合法有效的凭证的，其有关支出不得税前扣除。
青国税发[2009]10号2008年度企业所得税汇算清缴若干业务问题解答
6、纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整?
答：
《企业所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
”
根据权责发生制原则，对于应当凭发票税前扣除的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。
青岛市地方税务局关于印发《2008年度企业所得税业务问题解答》的通知青地税函[2009]5号
7.关于税前扣除有效凭证问题
企业当年真实发生的符合税法扣除项目规定的各项成本费用支出，应取得足以证明该项经济业务确属已经发生的适当凭证，方可在企业所得税前扣除。
在本年度企业所得税汇算期内没有取得有效凭证的，相关成本费用支出不得在当期税前扣除；在以后年度取得该项成本费用支出有效凭证的，应调整所属年度应纳税所得额和应纳税额。
吉地税发[2009]51号吉林省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知
8.分摊水电费发票
企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。
《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）
企业（非物业公司）与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，以双方的租赁合同、电力和供水公司开具给出租方的原始水电发票的复印件、经双方确认的用水、用电分割单等凭证，可否据实进行税前扣除？
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