中级财务会计所有者权益经典资料.docx
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中级财务会计所有者权益经典资料
第九章所有者权益
第一节所有者权益概述
一、所有者权益的概念
所有者权益，是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。
股份有限公司的所有者权益也称股东权益。
二、所有者权益的来源
对于任何企业而言，其资产形成的资金来源不外乎两个：
一个是债权人；一个是所有者。
债权人对企业资产的要求权形成负债，所有者对企业净资产的要求权形成企业的所有者权益。
所有者权益来源于所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。
三、所有者权益的分类
所有者权益可以分为实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。
其中盈余公积和未分配利润统称为留存收益。
第二节实收资本
一、接受现金资产投资
1、股份有限公司以外的企业接受现金资产投资：
甲、乙、丙共同投资设立A有限责任公司，注册资本为2000000元，甲、乙、丙持股比例分别为60%、25%和15%。
按照章程规定，甲、乙、丙投入资本分别为1200000元、500000元和300000元。
A公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。
借：
银行存款2000000
贷：
实收资本-甲1200000
-乙500000
-丙300000
2、股份有限公司接受现金资产投资：
B股份有限公司发行普通股10000000股，每股面值1元，每股发行价格5元。
假定股票发行成功，股款50000000元已全部收到，不考虑发行过程中税费等因素。
借：
银行存款50000000
贷：
股本10000000（股数*每股面值）
资本公积-股本溢价40000000
二、接受非现金资产投资
我国《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。
企业接受非现金资产投资时，应按投资合同或协议约定的价值确定非现金资产价值和在注册资本中应享有的份额。
约定的价值必须是公允的。
1、接受投入的固定资产
企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产，应按投资合同或协议约定价值确定固定资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中的份额。
举例：
甲有限责任公司于设立时收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，合同约定该机器设备的价值为2000000元，增值税进项税额为340000元（假设不允许抵扣）。
合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素。
借：
固定资产2340000
贷：
实收资本-乙公司2340000
2、接受投入材料物资
企业接受投资者作价投入的材料物资，应按投资合同或协议约定价值确定材料物资价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中的份额。
举例：
乙有限责任公司于设立时收到B公司作为资本投入的原材料一批，该批原材料投资合同或协议约定价值（不含可以抵扣的增值税进项税额部分）为100000元，增值税进项税额为17000元。
B公司开具了增值税专用发票。
假定合同约定的价值与公允价值相符，该进项税额允许抵扣，不考虑其他因素。
借：
原材料100000
应交税费-应交增值税（进项税额）17000
贷：
实收资本-B公司117000
3、接受投入无形资产
企业收到以无形资产方式投入的资本，应按投资合同或协议约定价值确定无形资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中的份额。
举例：
丙有限责任公司于设立时收到A公司作为资本投入的非专利技术一项，该非专利技术投资合同约定价值为60000元，同时收到B公司作为资本投入的土地使用权一项，投资合同约定价值为80000元。
假设丙公司接受该非专利技术和土地使用权符合国家注册资本管理的有关规定，可按合同约定作实收资本入账，合同约定价值与公允价值相符，不考虑其他因素。
借：
无形资产-非专利技术60000
-土地使用权80000
贷：
实收资本-A公司60000
-B公司80000
三、实收资本（或股本）的增减变动
一般情况下，企业的实收资本应相对固定不变，但在某些特定情况下，实收资本也可能发生增减变化。
我国企业法人登记管理条例中规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实收资本相一致，当实收资本比原注册资金增加或减少的幅度超过20%时，应持资金信用证明或者验资证明，向原登记主管机关申请变更登记。
1、实收资本（股本）的增加
一般企业增加资本主要有三个途径：
接受投资者追加投资、资本公积转增资本和盈余公积转增资本。
注意：
资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用其转增资本时，如果是独资企业比较简单，直接结转即可。
如果是股份有限公司或有限责任公司应该按照原投资者出资比例相应增加各投资者的出资额。
举例：
甲、乙、丙三人共同投资设立A有限责任公司，原注册资本为4000000元，甲、乙、丙分别出资500000元、2000000元和1500000元。
为扩大经营规模，经批准，A公司注册资本扩大为5000000元，甲、乙、丙按照原出资比例分别追加投资125000元、500000元和375000元。
A公司如期收到甲、乙、丙追加的现金投资。
借：
银行存款1000000
贷：
实收资本-甲125000
-乙500000
-丙375000
若因扩大经营规模需要，经批准，A公司按原出资比例将资本公积1000000元转增资本，则
借：
资本公积1000000
贷：
实收资本-甲125000
-乙500000
-丙375000
若因扩大经营规模需要，经批准，A公司按照原出资比例将盈余公积1000000元转增资本，则
借：
盈余公积1000000
贷：
实收资本-甲125000
-乙500000
-丙375000
2、实收资本（股本）的减少
举例：
A公司2001年12月31日的股本为100000000股，面值为1元，资本公积（股本溢价）30000000元，盈余公积40000000元。
经股东大会批准，A公司以现金回购本公司股票20000000股并注销。
假定A公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素，则A公司会计处理如下：
（1）回购本公司股票时：
借：
库存股40000000
贷：
银行存款40000000
库存股成本=20000000*2=40000000元
（2）注销本公司股票时：
借：
股本20000000
资本公积-股本溢价20000000
贷：
库存股40000000
应冲减的资本公积
=20000000*2-20000000*1=20000000
若假定A公司按每股3元回购股票，其他条件不变，则：
（1）购回本公司股票时：
借：
库存股60000000
贷：
银行存款60000000
库存股成本=20000000*3=60000000元
（2）注销本公司股票时：
借：
股本20000000
资本公积-股本溢价30000000
盈余公积10000000
贷：
库存股60000000
应冲减的资本公积=20000000*3-20000000*1
=40000000
注意:
由于冲减的资本公积大于公司现有的资本公积，所以只能冲减资本公积30000000，剩余的10000000元冲减盈余公积。
假定A公司按每股0.9元回购股票，其他条件不变，则：
（1）回购本公司股票时：
借：
库存股18000000
贷：
银行存款18000000
库存股成本=20000000*0.9=18000000元
（2）注销本公司股票时：
借：
股本20000000
贷：
库存股18000000
资本公积-股本溢价2000000
应增加的资本公积=20000000*1-20000000*0.9
=2000000
注意：
由于折价回购，股本与库存股成本的差额2000000元应作为增加资本公积处理。
第三节资本公积
一、概述
1、资本公积：
是企业收到投资者的超出其在注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。
资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。
2、资本溢价（股本溢价）：
是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。
其形成的原因是溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。
3、直接计入所有者权益的利得和损失：
是指不计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。
二、资本溢价（股本溢价）的核算
1、资本溢价
除股份有限公司以外的其他类型的企业，在企业创立时，投资者认缴的出资额与注册资本一致，一般不会产生资本溢价。
但在重组或有新的投资者加入时，常常会出现资本溢价。
举例：
A有限责任公司由两名投资者投资200000元设立，每人各出资100000元。
一年后，为扩大经营规模，经批准，A有限责任公司注册资本增加到300000元，并引入第三位投资者加入。
按照投资协议，新投资者需要缴入现金110000元，同时享有该公司三分之一的股份。
A有限责任公司已收到该现金投资。
假定不考虑其他因素，A有限责任公司有关的会计分录：
借：
银行存款110000
贷：
实收资本—100000
资本公积-资本溢价10000
2、股本溢价
（1）股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票可按面值发行，也可按溢价发行，我国目前不准折价发行。
（2）在按面值发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部作为股本处理；在溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，等于股票面值部分作为股本处理，超出股票面值的溢价收入作为股本溢价处理。
（3）发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票的，应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价）；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足的部分冲减盈余公积和未分配利润。
举例：
B股份有限公司首次公开发行了普通股50000000股，每股面值1元，每股发行价格为4元。
B公司以银行存款支付手续费、咨询费等费用共计6000000元。
假定发行收入已全部收到，发行费用已全部支付，不考虑其他因素，B公司的会计处理如下：
1收到发行收入时：
借：
银行存款200000000
贷：
股本50000000
资本公积-股本溢价150000000
应增加的资本公积=50000000*（4-1）=150000000
②支付发行费用时：
借：
资本公积-股本溢价6000000
贷：
银行存款6000000
或者:
借：
银行存款200000000-6000000
贷：
股本50000000
资本公积-股本溢价150000000-6000000
三、其他资本公积
1、其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要是直接计入所有者权益的利得和损失。
2、企业对某被投资单位的长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位除净损益外的所有者权益的其他变动，如果是利得，则应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数额；如果是损失，则做相反的分录。
在处置长期股权投资时，应转销该笔投资相关的其他资本公积。
举例：
C有限责任公司于2002年1月1日向F公司投资8000000元，拥有该公司20%的股份，并对该公司有重大影响，因而对F公司长期股权投资采用权益法核算。
2002年12月31日，F公司净损益之外的所有者权益增加了1000000元。
假定除此以外，F公司的所有者权益没有发生变化，C有限责任公司的持股比例没有变化，F公司资产账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。
C有限责任公司的会计分录如下：
借：
长期股权投资-F公司（其他权益变动）200000
贷：
资本公积-其他资本公积200000
C有限责任公司增加的资本公积=1000000*20%
四、资本公积转增资本的核算
经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积，同时按照转增前的实收资本（或股本）的结构或比例，将转增的金额计入“实收资本（或股本）”科目下各所有者明细账。
借：
资本公积
贷：
实收资本—
第四节留存收益
留存收益包括盈余公积和未分配利润两个部分。
一、利润分配
1、利润分配是指企业根据国家相关规定和企业章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润进行的分配。
可供分配的利润=当年实现的净利润+年初未分配利润（或：
—年初未弥补亏损）+其他转入
2、利润分配的顺序依次是：
提取法定盈余公积、提取任意盈余公积、向投资者分配利润。
3、未分配利润是经过弥补亏损、提取法定盈余公积、提取任意盈余公积和向投资者分配利润等利润分配之后剩余的利润，它是企业留待以后年度进行分配的历年结存的利润。
相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。
4、企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的未分配利润（或未弥补亏损）。
该科目应分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“其他转入”、“未分配利润”等进行明细核算。
企业未分配利润通过“利润分配-未分配利润”明细科目进行核算。
年度终了，企业应将全年实现的净利润或发生的净亏损，自“本年利润”科目转入“利润分配-未分配利润”科目，并将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。
结转后“利润分配-未分配利润”科目如为贷方余额，表示累积未分配的利润数额；如为借方余额额，则表示累积未弥补的亏损数额。
注意:
用图表列示
举例：
D股份有限公司年初未分配利润为0，本年实现净利润2000000元，本年提取法定盈余公积200000元，宣告发放现金股利800000元。
假定不考虑其他因素，D股份有限公司会计处理如下：
（1）结转本年利润：
借：
本年利润2000000
贷：
利润分配-未分配利润2000000
如企业当年发生亏损，则作相反的会计分录。
（2）提取法定盈余公积、宣告发放现金股利
借：
利润分配-提取法定盈余公积200000
-应付现金股利800000
贷：
盈余公积—200000
应付股利800000
同时：
借：
利润分配-未分配利润1000000
贷：
利润分配-提取法定盈余公积200000
-应付现金股利800000
二、盈余公积
1、盈余公积：
是指企业按规定从净利润中提取的企业积累资金。
公司制企业盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。
2、按照《公司法》规定，公司制企业应当按照净利润（减弥补以前年度亏损，下同）的10%提取法定盈余公积。
非公司制企业法定盈余公积的提取比例可超过净利润的10%。
法定盈余公积累积额已经达到注册资本50%时可以不再提取。
3、盈余公积的用途：
企业提取的盈余公积经批准可用于弥补亏损、转增资本、发放（分配）现金股利或利润等。
注意：
在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。
4、核算：
（1）提取盈余公积
E股份有限公司本年实现净利润为5000000元，年初未分配利润为0。
经股东大会批准，E股份有限公司按当年净利润的10%提取法定盈余公积。
假定不考虑其他因素，则
借：
利润分配-提取法定盈余公积500000
贷：
盈余公积-法定盈余公积500000
（2）盈余公积补亏
经股东大会批准，F股份有限公司用以前年度提取的盈余公积弥补当年亏损，当年弥补亏损的数额为600000元，假定不考虑其他因素，则
借：
盈余公积600000
贷：
利润分配-其他转入600000
（3）盈余公积转增资本
因扩大经营规模需要，经股东大会批准，G股份有限公司将盈余公积400000元转增资本，假定不考虑其他因素，则
借：
盈余公积400000
贷：
股本——400000
（4）用盈余公积发放现金股利或利润
H股份有限公司2003年12月31日普通股股本为50000000股，每股面值1元，可供投资者分配的利润为5000000元，盈余公积20000000元。
2004年3月20日，股东大会批准了2003年度利润分配方案，以2003年12月31日为登记日，按每股0.2元发放现金股利。
H股份有限公司共需要分派10000000元现金股利，其中动用可供投资者分配利润5000000元、盈余公积5000000元。
假定不考虑其他因素，则
宣告分派股利时：
借：
利润分配-应付现金股利5000000
盈余公积5000000
贷：
应付股利10000000
支付股利时：
借：
应付股利10000000
贷：
银行存款10000000
补充：
（1）年度终了，企业应将实现的净利润，自“本年利润”帐户转入到“利润分配——未分配利润”明细帐户。
本年利润
（1）损益支出类帐户转入的数额
借：
本年利润
贷：
损益支出类帐户
（1）损益收入类帐户转入的数额
借：
损益收入类帐户
贷：
本年利润
（2）转入的所得税
借：
本年利润
贷：
所得税费用
贷方大于借方的差额为：
实现的利润
借：
所得税费用
贷：
应交税费-应交所得税
余额：
净利润
如企业盈利，则：
借：
本年利润
贷：
利润分配—未分配利润
如企业亏损，则做相反的分录。
借：
利润分配—未分配利润
贷：
本年利润
（2）年度终了时，企业应将“利润分配”账户的其他明细账户余额转入“未分配利润”明细账户。
借：
利润分配-未分配利润
贷：
利润分配-提取法定盈余公积
-提取任意盈余公积
-应付现金股利或利润
借：
利润分配-其他转入
贷：
利润分配-未分配利润
（3）结转后，“未分配利润”明细账户的贷方余额，就是累积未分配的利润数额，如出现借方余额，则表示累积未弥补的亏损数额。
（4）对于未弥补的亏损可以用以后年度实现的税前利润进行弥补，但弥补期限不得超过五年。
当企业将实现的利润弥补以前年度亏损时，企业只需要将当年实现的利润自“本年利润”账户的借方转入“利润分配-未分配利润”账户的贷方，“利润分配-未分配利润”账户的贷方发生额与“利润分配-未分配利润”账户的借方余额自然就抵补了。
所以，以当年实现的净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，实际上并不需要进行专门的账务处理。
注意：
企业无论是用税前利润还是税后利润弥补亏损，均只要将当年实现的税前和税后利润自“本年利润”账户的借方结转到“利润分配－未分配利润”账户的贷方，而无须作专门的账务处理。
举例：
华联实业股份有限公司2001年发生亏损96万元，适用的所得税税率为33%，在年度终了时，企业应当结转本年发生的亏损，编制会计分录如下：
借：
利润分配-未分配利润96
贷：
本年利润96
假设2002年至2006年，华联实业股份有限公司每年均实现利润16万元。
按照现行规定，企业在发生亏损以后的5年内可以以税前利润弥补亏损。
华联实业股份有限公司在2002年至2006年均可在税前弥补亏损。
则每年年末的会计处理如下：
借：
本年利润16
贷：
利润分配-未分配利润16
2002年至2006年各年年度终了，按照上述会计处理的结果，2006年“利润分配-未分配利润”账户期末余额为借方余额16万元，即2007年年初未弥补的亏损为16万元。
假设华联实业股份有限公司2007年实现税前利润32万元。
则：
（1）计算交纳所得税
借：
所得税费用10.56（32*33%）
贷：
应交税费-应交所得税10.56
借：
本年利润10.56
贷：
所得税费用10.56
（2）结转本年利润，弥补以前年度未弥补亏损
借：
本年利润21.44
贷：
利润分配-未分配利润21.44
（3）上述核算的结果表明，该企业2007年“利润分配—未分配利润”账户的期末贷方余额为：
5.44（-16+21.44）
课堂练习：
2000年亏损100万
2001年盈利20万
2002年盈利30万
2003年盈利10万
2004年盈利15万
2005年盈利15万
2006年盈利20万
要求
（1）计算每年应缴的所得税
（2）每年弥补的亏损的数额
（3）编制每年的会计分录
综合题：
2005年助理会计师考试
甲公司属于工业企业，为增值税一般纳税人，由A、B、C三位股东于2002年12月31日共同出资设立，注册资本为800万元。
出资协议规定，A、B、C三位股东的出资比例分别为40%、35%、25%。
有关资料如下：
（1）2002年12月31日三位股东的出资方式及出资金额如下表（各位股东的出资已全部到位，并经中国注册会计师验证，有关法律手续已经办妥）；
出资者
货币资金
实物资产
无形资产
合计
A
270
50（专利权）
320
B
130
150（设备）
280
C
170
30（轿车）
200
合计
570
180
50
800
（2）2003年甲公司实现净利润400万元，决定分配现金股利100万元，计划在2004年2月10日支付
（3）2004年12月31日，吸收D股东加入本公司，将甲公司注册资本由原800万元增加到1000万元。
D股东以银行存款100万元、原材料58.5万元（增值税专用发票中注明材料计税价格为50万元，增值税8.5万元）出资，占增资后注册资本10%的股份；其余的100万元增资由A、B、C三位股东按原持股比例以银行存款出资。
2004年12月31日，四位股东的出资已全部到位，并取得D股东开出的增值税专用发票，有关的法律手续已经办妥。
要求：
（1）编制甲公司2002年12月31日收到出资者投入资本的会计分录（“实收资本”科目写出明细科目）
（2）编制甲公司2003年决定分配现金股利的会计分录（“应付股利”科目要求写出明细科目）
（3）计算甲公司2004年12月31日吸收D股东出资时产生的资本公积。
（4）编制甲公司2004年12月31日收到A、B、C股东追加投资和D股东出资的会计分录。
（5）计算甲公司2004年12月31日增资扩股后各股东的持股比例。
（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）借：
银行存款570
固定资产180
无形资产50
贷：
实收资本-A320
-B280
-C200
（2）借：
利润分配-应付现金股利100
贷：
应付股利-A40
-B35
-C25
（3）2004年12月31日D股东出资时
产生的资本公积=（100+58.5）-1000*10%=58.5万元
（4）借：
银行存款200
原材料50
应交税费-应交增值税（进项税额）8.5
贷：
实收资本-A40
-B35
-C25
-D100
资本公积-资本溢价58.5
或：
①原投资追加投资
借：
银行存款100
贷：
实收资本-A40
-B35
-C25
②D投资者投资
借：
银行存款100
原材料50
应交税费-应交增值税（进项税额）8.5
贷：
实收资本-D100
资本公积-资本溢价58.5
（5）2003年12月31日后各股东的持股比例：
A=（320+40）/1000*100%=36%
B=（280+35）/1000*100%=31
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