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浅析新准则下金融资产减值问题

集美大学工商管理学院

毕业设计（论文）

题目浅析新准则下金融资产减值问题

届：

2012专业：

学生姓名：

学号：

指导老师：

邱月华职称：

副教授

年月日

浅析新准则下金融资产减值问题

【摘要】2006年2月我国颁布新企业会计准则，资产减值准备变革成为备受关注的焦点。

其中金融资产减值的基本规范对有效解决当前一些企业利用计提资产减值准备来操纵企业利润等问题起到了积极的作用；但金融资产减值的计提在内容上比较宽泛抽象，执行难度较大，金融资产减值问题的研究已经成为一个重要课题。

本文阐述了金融资产分类、特征；并对金融资产减值的会计确认、计量以及金融资产减值会计处理中的难点问题进行了分析和研究；针对会计处理中的相关难点问题，提出了完善金融资产减值会计规范的对策。

【关键词】金融资产新准则减值

目录

引言1

一、金融资产概述1

（一）金融资产的分类1

（二）金融资产的特征2

二、金融资产减值的会计处理3

（一）金融资产减值的会计确认3

（二）金融资产减值的会计计量4

三、金融资产减值会计规范的相关问题分析7

（一）金融资产公允价值的确定7

（二）金融资产减值客观证据的界定8

（三）金融资产未来现金流量的计量8

（四）关于金融资产组合测试9

四、完善金融资产减值会计规范的对策9

（一）健全、发展信息市场和价格市场9

（二）增强金融资产减值判断依据的可操作性10

（三）规范未来现金流量现值的计量10

（四）进一步完善金融资产组合测试的规定11

结论11

致谢语12

参考文献13

引言

当前一些企业利用计提资产减值准备来操纵企业利润，导致企业短期行为和会计信息失真。

2006年2月财政部颁布新企业会计准则，其中《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》填补了我国金融资产减值会计规范的空白，对金融资产减值会计实务将产生深远影响。

金融资产是企业资产的重要组成部分，企业准确核算金融资产减值显得越来越重要；而金融资产减值的计提在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，如果实施不当，可能导致企业提供的会计信息质量下降，缺乏可靠性和可比性。

基于金融资产及其减值会计处理的重要性，有必要进一步完善金融资产减值会计的规范和实施。

一、金融资产概述

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称[1]。

金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。

与实物资产不同的是,金融资产没有与之相对应的具体实物。

比如,固定资产、无形资产、在建工程都不属于金融资产。

（一）金融资产的分类

在《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中根据对金融资产投资交易持有意图的不同和后续计量的差异，将金融资产分为以下四类[2]：

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2、持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

3、贷款和应收款项

贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产，包括金融企业发放的贷款和其他债权、非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等。

4、可供出售金融资产

可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是以公允价值计量,其变动计入当期损益。

持有至到期投资以及贷款和应收款项是以摊余成本计量。

可供出售金融资产也是以公允价值来计量,但它的变动不计入当期损益,要计入所有者权益。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不需进行减值会计处理。

此类金融资产价值变动已经记入当期损益，其中公允价值变动损失的处理实质上与减值的会计处理是一致的。

（二）金融资产的特征

金融资产具有货币性、流通性、风险性、收益性等共同性质，但不同类金融资产又具有各自的特征。

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的特征

（1）企业持有的目的是短期性的；

（2）该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够通过活跃市场获取。

2、持有至到期投资具有的特征

（1）持有至到期投资是非权益性的投资；

（2）在初次确认时即明确确定一直持有该投资到期才收回，除非有企业不可控制的原因使得企业无法再对该项投资持有至到期，此时应将其重新分类为可供出售金融资产；

（3）该投资到期时收回的金额固定或可确定。

3、贷款和应收款项的特征

（1）该资产在活跃市场中没有报价；

（2）该资产到期收回的金额固定或可确定。

4、与前面三类金融资产相比，可供出售金融资产的特征

（1）该资产有活跃市场，公允价值易于取得；

（2）该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利，也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间；

（3）由于可供出售金融资产可能是短期持有，也可能长期持有，为了保持计量的一致性，因此与交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益不同，其公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。

二、金融资产减值的会计处理

按照《企业会计准则》第8号“资产减值”的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如存在，应当估计其可收回金额，当资产的可收回金额低于其账面价值时，企业需要通过计提减值准备的形式将资产的账面金额调减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

所谓金融资产减值，指金融资产的可收回金额低于其账面价值。

金融资产减值实际上是谨慎性原则对历史成本的一种矫正，金融资产的可收回金额低于其账面价值发生了减值，应遵循资产减值准则及金融工具确认和计量准则进行会计处理[3]。

企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，进行减值测试。

（一）金融资产减值的会计确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项[4]。

主要包括下列各项：

1、发行方或者债务人发生严重的财务困难；

2、债务人违反了合同的条款,如偿付利息或者本金发生违约或者预期；

3、债权人处于经济或者法律等方面的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步；

4、债务人很可能倒闭或者进行其他财务重组；

5、因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃的市场继续交易；

6、无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

7、债务人经济所处的技术、市场、经济或者法律环境发生重大变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

8、权益工具投资的公允价值发生严重或者非暂时性下跌；

9、其他表明金融资产发生减值的客观证据。

（二）金融资产减值的会计计量

1、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量。

所谓摊余成本，是指金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，其中的实际利率是使预期未来现金流折现为金融资产当期账面价值的利率；（3）扣除已发生的减值损失[5]。

可见，在确认减值之前，摊余成本实际上是以历史成本为基础的，没有考虑客观环境变化对预期经济利益的影响，所以需要通过减值核算检查其账面价值是否低于预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）的现值。

采用现值模式计量按摊余成本核算的金融资产，主要是考虑到这类金融资产的预期经济利益取决于企业是否能够按合同约定收取未来现金流[6]。

以摊余成本计量的持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

预计未来现金现金流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。

原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。

对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

[例题]甲股份有限公司20×6年1月1日购入乙公司同日发行并上市交易的债券一批，作为持有至到期投资。

该债券面值20000万元，购入价为20837万元，债券票面利率7%，发行时的实际利率6%，该债券为五年期、每年付息、到期还本债券。

不考虑相关税费，溢价按实际利率法摊销。

20×7年12月31日由于乙公司发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计在未来二年内每年年末产生的现金流量分别为6000万元和4000万元，第三年年末产生的现金流量及长期债权投资到期处置所产生的现金流量合计为10000万元，按实际利率6%作为折现率，三年的现值系数分别为：

0.943、0.890、0.840。

20×8年年末由于乙公司经营状况好转，财务困难得到缓解，预计未来二年产生的现金流量的现值为20120万元[6]。

（1）20×6年1月1日购入时

借：

持有至到期投资——债券投资（面值）200000000

持有至到期投资——债券投资（溢价）8370000

贷：

银行存款208370000

（2）20×6年12月31日计提利息并摊销溢价时

应收利息=20000×7%=1400（万元）

实际利息=20837×6%=1250（万元）

溢价摊销=1400-1250=150（万元）

借：

应收利息14000000

贷：

持有至到期投资——债券投资（溢价）1500000

投资收益12500000

20×6年年末持有至到期投资的账面价值（摊余成本）=20837-150=20687（万元）

（3）20×7年12月31日计提利息并摊销溢价时

应收利息=20000×7%=1400（万元）

实际利息=（20837-150）×6%=1241（万元）

溢价摊销=1400-1241=159（万元）

借：

应收利息14000000

贷：

持有至到期投资——债券投资（溢价）1590000

投资收益12410000

20×7年末长期债权投资的账面价值（摊余成本）=20687-159=20528（万元）

（4）20×7年年末计算持有至到期投资的预计未来现金流量的现值

未来现金流量的现值=6000×0.943+4000×0.890+10000×0.840=17618（万元）

此时该持有至到期投资的未来现金流量的现值小于长期债权投资的账面价值，已发生减值，应计提减值准备2910万元（20528-17618）。

借：

投资收益29100000

贷：

持有至到期投资减值准备29100000

（5）20×8年12月31日计提利息并摊销溢价时

应收利息=20000×7%=1400（万元）

实际利息=（20837-150-159）×6%=1232（万元）

溢价摊销=1400-1232=168（万元）

借：

应收利息14000000

贷：

持有至到期投资——债券投资（溢价）1680000

投资收益12320000

20×8年末持有至到期投资的账面价值=20528-2910-168=17450（万元）

（6）20×8年年末持有至到期投资的减值损失转回

转回的减值损失=20120-17450=2670（万元）

借：

持有至到期投资减值准备26700000

贷：

投资收益26700000

转回后的持有至到期投资的账面价值为20120万元，不能超过不计提减值准备情况下的持有至到期投资的摊余成本20360万元（20528-168）。

2、可供出售金融资产减值损失的计量

可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益。

即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值损失时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，而是在权益中确认公允价值的增加。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回，主要是因为这类资产多为权益投资，很难判断价值上升是否由减值客观证据出现逆转所致[7]。

三、金融资产减值会计规范的相关问题分析

金融资产减值的计提在内容上比较宽泛抽象，执行起来难度较大，实施新会计准则计提金融资产减值准备主要存在以下难点：

（一）金融资产公允价值的确定

公允价值的变动是确定资产是否减值的首要因素。

金融资产公允价值的确定采用两种模式，一是对于有市价或类似品种有市价的金融资产，通过市场价格确定；二是对于不存在活跃市场的金融资产，通过估值技术确定[8]。

而估值技术实际执行的难度相当大，一是没有市场价格或类似品种市场价格做比较，难以判断有效性；二是金融资产的复杂性决定了实际操作的难度；三是需要运用资金时间价值和现金流量进行大量复杂计算；四是专业人员所掌握的知识是否足够应对等。

这些因素成为确定金融资产公允价值的瓶颈。

（二）金融资产减值客观证据的界定

判断一项金融资产是否发生减值应以是否具备减值的客观证据作为依据。

对于金融资产减值的客观证据，新准则一方面要求在初始确认后能够预计对某金融资产未来现金流量产生不利影响，同时还要求企业能够以可靠计量影响结果，并明确列举了资产减值的八个方面情况，诸如对方发生严重财务困难、进行财务重组、违反合同等客观证据；对于被投资方，准则列举了因出现财务困难而无法在活跃市场继续交易、环境发生重大不利变化导致投资方可能无法收回投资成本，以及公允价值发生严重或非暂时性下跌等客观证据。

对于组合测试，准则要求根据公开的数据对预计未来现金流量进行评价，并列举了债务人支付能力恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物价格明显下降、所处行业不景气等。

但具体实施中如何判断财务困难的严重性、在多大程度上违反合同需要作出减值认定、公允价值下跌多长时间才是非暂时性下跌等，均未作出明确定性或定量的规定。

同时，国际会计准则还强调在判定减值是否发生时不应依据单一的、孤立的事件，而应是几项事件的合并效应[9]。

企业在制定会计政策时也应注意，提高减值判断的准确程度。

（三）金融资产未来现金流量现值的计量

现值模型主要适用于按摊余成本核算的持有至到期投资以及贷款和应收款项。

新准则要求，以摊余成本计量金融资产计提减值准备时，应计算其未来现金流量的现值。

未来现金流量折现法是进行金融资产减值确认、计量的最佳标准。

但计算现值的三个关键因素：

资产预计未来现金流量、资产使用寿命、折现率的确定存在一定难度。

未来现金流量及折现时间的相关数据不易取得，计算起来也相当困难。

对于预计现金流的估算，新准则要求企业管理层在合理和有依据的基础上进行最佳估计，而对于基础预测数据的选定标准、如何估算预计增长率，如何界定时间范围，如何评估现金流在各个时点的不确定性，缺乏具体的规定，需要会计人员的职业判断。

对于按摊余成本核算的金融资产，折现率与资产当前所采用的折现率一致，不需要单独确定。

对于在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，新准则要求按照类似金融资产的市场收益率进行确定，由于这类资产多为权益投资类，具体如何确定类似金融资产及其市场收益率，存在极大的操作空间和弹性。

（四）关于金融资产组合测试

基于重要性原则，对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试，而单项重大金融资产必须进行单独测试。

对于单独测试未发现减值的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试，因为单独测试不能识别减值的资产在组合基础上可能存在减值的问题；对于单独测试已发现减值的资产不再参加组合测试。

在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。

企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。

四、完善金融资产减值会计规范的对策

企业准确计提金融资产减值难度较大，可能会导致企业提供的会计信息质量下降，缺乏可靠性和可比性。

因此，我们要从以下几方面完善金融资产减值的会计规范：

（一）健全、发展信息市场和价格市场

健全和发展信息市场和价格市场是实施金融资产减值会计的重要条件，完善的信息市场和价格市场有利于金融资产公允价值的合理确定。

而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司金融资产当前合理的市场价格,使得与金融资产有关的合理价值信息难以取得，资产减值程度难以合理确定，从而使金融资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础[10]。

因此，必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、技术市场和金融市场等，完善信息价格市场和资产评估体系，让企业金融资产的公允价值得到公正合理的反映，使企业金融资产减值会计有章可循，增强会计核算的公允性和客观性；规范企业信息披露标准，提高信息透明度；建议监管部门将信息披露作为上市公司一项重要内容考核，以限制其人为操纵利润。

（二）增强金融资产减值判断依据的可操作性

我国会计制度对资产减值确认的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。

例如，国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和内部两类信息来源并做出系统的提示，还明确要求在进行资产减值判断时，需要运用重要性概念；而我国会计制度对金融资产减值迹象的提示过于笼统；对于如何判断财务困难的严重性、在多大程度上违反合同需要作出减值认定、公允价值下跌多长时间才是非暂时性下跌等，均未作出明确定性或定量的规定。

因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，制定操作性较强的具体标准或者独立制定金融资产减值会计准则，增强金融资产减值判断的可操作性，以指导企业的会计实践。

（三）规范未来现金流量现值的计量

首先，企业要建立良好的现金预算管理体系，良好的现金预算管理体系是现值计量的基础条件；因此必须要求企业加强现金预算管理,并通过各种形式的培训来提高管理人员和财务人员把握金融资产未来现金流量变动趋势与规律的能力。

其次，结合金融资产特征调整风险因素，现金流量的风险由资产的特征决定，应在充分分析金融资产特征的基础上估计未来现金流量的风险。

第三，选择恰当的方法估计折现率，例如商业银行在确定贷款折现率时，特别是中长期贷款折现率，要综合考虑贷款的时间价值、贷款企业自身的风险状况和行业风险状况、宏观经济环境等因素。

第四，金融资产减值会计的运用，如未来现金流量的确定、折现时间的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。

会计人员要深切体会会计制度、会计准则及其他相关的政策法规，努力提高职业判断能力。

（四）进一步完善金融资产组合测试的规定

新准则允许对金额不重大的资产直接进行组合测试，由此大大降低了评估成本。

由于组合测试在性质上是对介于正常和减值之间的一种过渡，本身不够精确，为了避免被滥用，我们需要从以下几个方面进行规范：

一是确定重要性标准，准则允许金额不重大的金融资产直接进入组合测试，如何确定金额重大与否，需要进一步明确；二是提供分组依据，准则要求根据信用风险特征确定金融资产组合，还需要提供有关信用风险的分类指导；三是现金流的预计，对金融资产进行组合测试主要是基于历史损失的经验数据对未来现金流进行估计，如何确保经验数据的可靠性和相关性、对于经验数据不充分的企业如何确定损失率等，均需要制定具体的程序和标准。

结论

金融资产减值是指金融资产的可收回金额低于其账面价值，如果金融资产带来的经济利益低于其账面价值，那么该金融资产就不能再以原账面价值予以确认，否则会导致企业资产虚增和利润虚增。

企业如实准确地进行金融资产减值核算，才能保证会计信息的真实性和可靠性。

本文在对金融资产的分类、特征有了初步认识的基础上，阐述了金融资产减值的判断依据、金融资产减值损失的会计计量，分析了金融资产减值损失会计处理中的难点问题，并提出要从健全发展信息市场和价格市场、增强金融资产减值判断依据的可操作性、规范金融资产未来现金流量现值的计量、进一步完善金融资产组合测试的有关规定等方面来完善金融资产减值的会计规范。

但本文在阐述金融资产减值判断依据方面只列示了客观证据的相关事项，未进行具体的案例分析。

致谢语

在论文写作过程中，我得到很多人的帮助和支持。

……..

[参考文献]

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