第十三章 对舞弊和法律法规的考虑1.docx
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第十三章对舞弊和法律法规的考虑1
第67讲-舞弊的相关概念、风险评估程序和相关活动
（1）
第四编·第十三章·对舞弊和法律法规的考虑
∙ 考情和方法
∙ 考点和典题
∙ 脉络和复习
考情和方法
平均考分
5分/卷
考题预测
单选题、多选题
实务强度
实务性中
复习方法
∙ 本章内容是审计实务热点问题，如何识别和应对舞弊风险至关重要，考生需要予以重视；
∙ 对于评价舞弊风险因素，是多选题的必考点，需要在理解的基础上进行归纳和记忆；
∙ 对于应对舞弊风险的程序，需要注重与第八章前后联系；对于会计分录测试、如何应对管理层凌驾于内部控制之上的风险，具有较高的简答题和综合题可考性，需要适当关注；
∙ 对于法律法规的相关考虑，根据随堂考点小金敲黑板进行掌握即可。
考点和典题
第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任
一、舞弊的相关概念（※）
二、风险评估程序和相关活动（※※※）
三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险（※※）
四、应对舞弊导致的重大错报风险（※※※）
五、会计分录测试（※※）
六、评价审计证据
七、无法继续执行审计业务
八、书面声明
九、与管理层、治理层和监管机构沟通（※※）
一、舞弊的相关概念
1.舞弊的含义
（1）舞弊是指管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为；
（2）在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。
2.舞弊的种类
种类
举例
（1）编制虚假财务报告
a）操纵、伪造或篡改会计记录或支持性文件；
b）错误表达或故意漏记；
c）故意地错误使用会计原则。
（2）侵占资产
a）贪污；
b）盗窃；
c）向虚构的供应商或员工付款；
d）挪用资产。
3.各方责任【单选题考点】
种类
举例
（1）治理层、管理层的责任
被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。
种类
举例
（2）注册会计师的责任
a）注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证；
b）无论是编制虚假财务报告，还是侵占资产，注册会计师均应当合理保证能够予以发现；
c）由于审计的固有限制，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证；
d）舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险；
e）如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
真题和模拟题精讲
单项选择题【2015年真题】
在判断注册会计师是否按照审计准则的规定执行工作以应对舞弊风险时，下列各项中，不需要考虑的是（ ）。
A.注册会计师在审计过程中是否保持了职业怀疑
B.注册会计师是否识别出舞弊导致的财务报表重大错报
C.注册会计师是否根据审计证据评价结果出具了恰当的审计报告
D.注册会计师是否根据具体情况实施了审计程序，并获取了充分、适当的审计证据
[答案]B
[点评]选项B中，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
二、风险评估程序和相关活动
1.询问
（1）询问对象【单选题/综合题考点】
a）注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控；
b）注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，如不直接参与财务报告过程的业务人员、拥有不同级别权限的人员、参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员、内部法律顾问、负责道德事务的主管人员和负责处理舞弊指控的人员等。
（2）询问内容
对象
内容
管理层
【多选题/综合题考点】
a）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；
b）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；
c）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；
d）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。
对象
内容
治理层
除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解：
a）治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；
b）为降低舞弊风险而建立的内部控制；
c）是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
对象
内容
内部审计人员
如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。
真题和模拟题精讲
综合题【改编自2013年真题】
甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司,2012年4月，ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师相关审计计划摘录如下：
（1）在识别由于舞弊导致的重大错报风险时，拟向管理层询问下列事项：
1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程。
（2）考虑到甲公司治理层全部成员参与管理被审计单位，拟不向治理层询问其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
要求：
假定不考虑其他条件，指出审计项目组的处理是否存在不当之处。
如果存在不当之处，简要说明理由。
[答案]
序号
审计项目组的处理是否存在不当之处（是/否）
理由
（1）
是
除询问所述事项外，还应向管理层询问其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报情况以及其就经营理念和道德观念向员工的通报情况。
（2）
否
—
[点评]
此类题型常出现在近些年审计考试的综合题中，题干中通常列明注册会计师的部分程序，要求同学们指出其欠缺之处并补写完整。
应对此类题目，同学们必须熟悉考题模式并加以记忆。
2.评价舞弊风险因素——“舞弊三角模型”【多选题必考点】
舞弊风险因素存在不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，包括动机或压力、机会、态度或借口。
真题和模拟题精讲
单项选择题【2017年真题】
下列各项中，属于舞弊发生的首要条件的是（ ）。
A.实施舞弊的动机或压力
B.治理层和管理层对舞弊行为的态度
C.实施舞弊的机会
D.为舞弊行为寻找借口的能力
[答案]A
（1）编制虚假报告——动机或压力[眼熟]
舞弊风险因素细类
具体示例
a）财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁[内忧外患]
竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降（★）
难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化（★）
客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多
经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购
在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入（★）
高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时
新发布的会计准则、法律法规或监管要求
舞弊风险因素细类
具体示例
b）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力[不堪重负]
投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期（★）
需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资（★）
满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱（★）
报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响
舞弊风险因素细类
具体示例
c）管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响[啖之以利/利诱]
在被审计单位中拥有重大经济利益（★）
其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面）（★）
个人为被审计单位的债务提供了担保（★）
舞弊风险因素细类
具体示例
d）管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力[逼良为娼/威逼]
治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标（★）
第68讲-风险评估程序和相关活动
（2）、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
第四编·第十三章·对舞弊和法律法规的考虑
考点和典题
第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任
二、风险评估程序和相关活动
2.评价舞弊风险因素——“舞弊三角模型”【多选题必考点】
（1）编制虚假报告——机会[眼熟]
舞弊风险因素细类
具体示例
a）被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会[有机可乘]
从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易（★）
被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易
资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证
从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）（★）
在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营
利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由
在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由
b）组织结构复杂或不稳定[浑水摸鱼]
难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人
组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级（★）
高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换（★）
c）对管理层的监督失效[趁虚而入]
管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制（★）
治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效（★）
d）内部控制要素存在缺陷[趁火打劫]
对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制
由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换（★）
会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况（★）
（1）编制虚假报告——态度或借口[眼熟]
舞弊风险因素细类
具体示例
a）管理层态度不端或缺乏诚信[背信弃义]
管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准
非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定（★）
被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控
管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势
管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期（★）
管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷（★）
为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化
高级管理人员缺乏士气
业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分
股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议
管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理
b）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张[剑拔弩张]
在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议
对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制（★）
对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制（★）
管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持
（2）侵占资产——动机或压力
舞弊风险因素细类
具体示例
a）个人的生活方式或财务状况问题
接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力
b）接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系
已知或预期会发生裁员
近期或预期员工报酬或福利计划发生变动
晋升、报酬或其他奖励与预期不符
（2）侵占资产——机会
舞弊风险因素细类
具体示例
a）资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性
持有或处理大额现金
体积小、价值高或需求较大的存货
易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片
体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产
b）与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性
管理层对负责保管资产的员工监管不足
对接触资产的员工选聘不严格
对资产的记录不充分
对交易的授权及批准制度不健全
对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分
未对资产作出完整、及时的核对调节
职责分离或独立审核不充分
对高级管理人员的支出的监督不足（★）
未对交易作出及时、适当的记录
对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度
管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产
对自动生成的记录的访问控制不充分
（2）侵占资产——态度或借口
舞弊风险因素细类
具体示例
a）管理层或员工不重视相关控制
忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性
忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施
被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占
容忍小额盗窃资产的行为
b）对被审计单位存在不满甚至敌对情绪
被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满
真题和模拟题精讲
单项选择题【2015年真题】
下列舞弊风险因素中，与实施舞弊的动机或压力相关的是（ ）。
A.组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级
B.非财务管理人员过度参与会计政策的选择或重大会计估计的确定
C.职责分离或独立审核不充分
D.管理层在被审计单位中拥有重大经济利益
[答案]D
[点评]选项A选项C均属于舞弊的“机会”，选项B属于舞弊的“态度或借口”。
多项选择题【2014年真题】
下列情形中，注册会计师认为被审计单位可能为管理层提供实施舞弊机会的有（ ）。
A.被审计单位从事科技含量高、研发周期长的经营业务
B.被审计单位大量采用分销渠道销售产品
C.被审计单位高级管理人员变更频繁
D.管理层拥有被审计单位10%的股份
[答案]ABC
[点评]选项A、选项B和选项C均属于舞弊的“机会”；选项D属于舞弊的“动机或压力”。
多项选择题【2009年真题】
在下列情形中，可能表明管理层存在舞弊借口的有（ ）。
A.对注册会计师施加限制，使其难以接触某些人员
B.管理层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷
C.管理层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平
D.高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更
[答案]ABC
[点评]选项D属于管理层舞弊的机会。
多项选择题【2015年真题】[不按套路出牌]
下列舞弊风险因素中，与编制虚假财务报告相关的有（ ）。
A.利用商业中介进行交易，但缺乏明显的商业理由
B.在非所有者管理的主体中，管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制
C.对高级管理人员支出的监督不足
D.会计系统和信息系统无效
[答案]ABD
[点评]选项A和选项B属于与编制虚假财务报告相关的“机会”因素；选项C属于与侵占资产相关的“机会”因素；选项D属于与编制虚假财务报告相关的“机会”因素。
单项选择题【模拟题】
下列舞弊风险因素中，与编制虚假财务报告的态度或借口相关的是（ ）。
A.管理层为被审计单位的债务提供了担保
B.治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效
C.管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的会计处理
D.管理层容忍员工小额盗窃资产的行为
[答案]C
[点评]选项A与编制虚假财务报告的动机或压力相关；选项B与编制虚假财务报告的机会相关；选项D与侵占资产的态度或借口相关。
单项选择题【模拟题】
下列舞弊风险因素中，与编制虚假财务报告的机会相关的是（ ）。
A.被审计单位需要为重大研发项目或资本性支出融资以保持竞争力
B.被审计单位管理层过于关注保持或提高股票价格或利润趋势
C.被审计单位对保管处于偏远地区的资产的员工监督不足
D.被审计单位与未经审计的关联企业进行重大交易
[答案]D
[点评]选项A与编制虚假财务报告的动机或压力相关；选项B与编制虚假财务报告的态度或借口相关；选项C与侵占资产的机会相关。
3.实施分析程序
在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当评价识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
4.考虑其他信息
其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。
5.组织项目组讨论
（1）目的
a）具有较多经验的项目组成员与其他成员分享对舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；
b）针对舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
c）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
（2）内容[理解/眼熟]
角度
内容
致险因素
a）项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等；
b）已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊、可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；
c）管理层凌驾于控制之上的风险。
舞弊情形
d）可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；
e）对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况；
f）注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
g）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；
h）注册会计师注意到的舞弊指控；
应对措施
i）如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性；
j）为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效；
职业怀疑
k）强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性。
真题和模拟题精讲
单项选择题【2015年真题】
下列程序中，通常不用于评估舞弊风险的是（ ）。
A.询问治理层、管理层和内部审计人员
B.考虑在客户接受或保持过程中获取的信息
C.实施实质性分析程序
D.组织项目组内部讨论
[答案]C
[点评]注册会计师应当评价在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，所识别出的异常或偏离预期的关系，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
在此阶段，主要体现为分析程序运用于风险评估，而非实质性程序。
多项选择题【2010年真题】
在组织审计项目组讨论舞弊风险时，注册会计师认为应当讨论的内容有（ ）。
A.被审计单位发生舞弊导致的重大错报风险的领域及方式
B.被审计单位存在的舞弊风险因素
C.被审计单位管理层凌驾于内部控制之上的可能性
D.审计项目组应对舞弊导致的重大错报风险的审计程序
[答案]ABCD
[点评]应对本题，看似考查原文背记，实则考查对知识点理解和归纳的能力；如果同学们通过死记硬背学习本知识点，投入产出比过大。
选项A和选项B属于“致险因素”的范畴，选项C属于“舞弊情形”的范畴，选项D属于“应对措施”的范畴，均应当在组织项目组讨论时予以关注。
三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险【单选题/简答题高频考点】[链接第9章]
1.舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。
2.注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
3.如未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应在工作底稿中记录得出该结论的理由。
真题和模拟题精讲
单项选择题【2012年真题】
在识别和评估重大错报风险时，下列各项中，注册会计师应当假定存在舞弊风险的是（ ）。
A.复杂衍生金融工具的计价
B.存货的可变现净值
C.收入确认
D.应付账款的完整性
[答案]C
[点评]注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
单项选择题【2014年真题】
下列有关舞弊导致的重大错报风险的说法中，错误的是（ ）。
A.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险
B.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险
C.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险
D.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目
[答案]A
[点评]选项A中，编制虚假财务报告导致的重大错报风险与侵占资产导致的重大错报风险之间没有必然的高低关系；选项B中，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险；选项C中，由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位中都会存在；选项D中，如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
脉络和复习
第69讲-应对舞弊导致的重大错报风险
第四编·第十三章·对舞弊和法律法规的考虑
考点和典题
第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任
四、应对舞弊导致的重大错报风险
通常从三个方面应对舞弊导致的重大错报风险：
1.总体应对措施[链接第8章]【多选题高频考点】
（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；
（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
真题和模拟题精讲
单项选择题【2013年真题】
注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。
下列各项措施中，错误的是（ ）。
A.修改财务报表整体的重要性
B.评价被审计单位对会计政策的选择和运用
C.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员
D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性
[答案]A
[点评]针对注册会计师评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施包括：
（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重
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