中级会计实务讲义第十二章债务重组.docx
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中级会计实务讲义第十二章债务重组
第十二章 债务重组
考情分析
本章在近三年的考试中主要以客观题的形式出现，分值在3分左右。
但是，本章的内容适宜出计算分析题，属于重要章节。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：
题型
2011年
2010年
2009年
考点
单选题
1题1分
1题1分
1题1分
（1）债务重组损失概念的理解运用；
（2）不同重组方式下债权人、债务人的核算；（3）债务人重组利得
多选题
1题2分
1题2分
1题2分
（1）债务重组的判定；
（2）重组中或有应收、或有应付金额的核算；（3）重组后负债账面价值确定
判断题
1题1分
—
—
债务重组损失的确认
合计
3题4分
2题3分
2题3分
内容介绍
内容讲解
第一节 债务重组方式
一、债务重组的定义
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
强调两个关键条件：
（1）债务人发生财务困难是债务重组的前提；
（2）债权人作出让步是债务重组的实质。
债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。
【例题1·判断题】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于我国企业会计准则定义的债务重组。
（ ）
[答疑编号3265120101]
『正确答案』×
『答案解析』债务重组的一个关键点就是债权人要作出让步，债权人没有作出让步的事项不属于债务重组。
二、债务重组的方式
（一）以资产清偿债务
1.现金资产
包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
2.非现金资产
非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。
其会计处理相对复杂一些。
（1）债务人角度
涉及到各类抵债资产的具体结转处理。
（2）债权人角度
涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。
（二）将债务转为资本
1.从债务人角度理解
将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。
2.从债权人角度理解
将应收账款等转为对债务人的股权投资。
（三）修改其他债务条件
如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。
（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。
【例题2·多选题】（2011年考题）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。
当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（ ）。
A.甲公司以公允价值为410万元的办公楼清偿
B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿
C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还
D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还
[答疑编号3265120102]
『正确答案』ACD
第二节 债务重组的会计处理
债务重组方式可以细分为如下几种，在本节将分别进行讲解：
学习时注意分别从债权人角度和债务人角度来学习和掌握。
一、以资产清偿债务
（一）以现金清偿债务
1.债务人处理角度：
基本处理分录：
借：
应付账款等
贷：
银行存款
营业外收入（倒挤）
2.债权人处理角度：
基本分录：
借：
银行存款
营业外支出（倒挤）
贷：
应收账款等
注意：
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
【例题3·计算题】甲企业于2×10年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2×10年4月1日前偿付货款。
由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。
债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。
甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。
甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。
要求：
分别作出甲乙公司的会计处理。
[答疑编号3265120103]
『正确答案』
（1）乙企业（债务人）的账务处理
借：
应付账款 234000
贷：
银行存款 204000
营业外收入——债务重组利得 30000
（2）甲企业（债权人）的账务处理
借：
银行存款 204000
营业外支出——债务重组损失 10000（倒挤）
坏账准备 20000
贷：
应收账款 234000
【扩展】假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为5万元，乙公司通过重组协议偿还了20.4万元。
甲公司（债权人）处理：
借：
银行存款 204000
坏账准备 30000
贷：
应收账款 234000
借：
坏账准备 20000
贷：
资产减值损失 20000
（二）以非现金资产清偿债务
1.处理思路：
（1）债务人：
区分债务重组收益和资产转让损益
●以非现金资产抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益；转让的非现金资产的公允价值与其自身账面价值的差额为资产转让损益。
注：
假定不考虑增值税因素。
●以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置：
①抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
②抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③抵债资产为投资性房地产的，相当于处置投资性房地产，通过其他业务收入、其他业务成本处理。
④抵债资产为长期股权投资的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
注意：
对于债务重组中增值税问题的理解：
以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。
一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。
比如，抵债资产（存货）成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，适用的增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15－11.7＝3.3万元。
（2）债权人
债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。
注：
情形一，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，提了部分坏账准备，但估计得过于乐观，少提了坏账准备，所以重组时还有部分差额要计入营业外支出。
情形二，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，但估计得过于悲观，多提了坏账准备，所以要冲回部分多提的资产减值损失（贷记资产减值损失）。
债权人基本会计分录：
借：
固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值）
应交税费――应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出（或贷记资产减值损失）（倒挤）
贷：
应收账款
2.以存货抵偿债务：
【例题4·计算题】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。
该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。
[答疑编号3265120104]
『正确答案』
（1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得：
450000－（360000＋360000×17%）＝28800（元）
借：
应付账款――乙公司 450000
贷：
主营业务收入 360000
应交税费――应交增值税（销项税额） 61200
营业外收入――债务重组利得 28800
同时，借：
主营业务成本 315000
贷：
库存商品 315000
本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。
（2）乙公司的账务处理
本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18800元（450000－10000－360000－360000×17%），应作为债务重组损失。
借：
库存商品 360000
应交税费――应交增值税（进项税额） 61200
坏账准备 10000
营业外支出——债务重组损失 18800
贷：
应收账款――甲公司 450000
3.以固定资产抵偿债务：
【例题5·计算题】20×9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1100000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。
由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。
经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。
该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元，该设备的甲公司于20×9年购入的，增值税率17%。
抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。
[答疑编号3265120105]
『正确答案』
（1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得：
1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）
计算固定资产清理损益：
850000－（1200000－330000）＝－20000（元）
首先，将固定资产净值转入固定资产清理
借：
固定资产清理――××设备 870000
累计折旧 330000
贷：
固定资产――××设备 1200000
其次，结转债务重组利得
借：
应付账款――乙公司 1100000
贷：
固定资产清理――××设备 850000
应交税费――应交增值税（销项税额） 144500
营业外收入――债务重组利得 105500
最后，结转转让固定资产损失
借：
营业外支出――处置非流动资产损失 20000
贷：
固定资产清理――××设备 20000
（2）乙公司的账务处理
计算债务重组损失：
1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）
借：
固定资产――××设备 850000
应交税费――应交增值税（进项税额） 144500
营业外支出――债务重组损失 105500
贷：
应收账款――甲公司 1100000
4.以股票、债券等金融资产抵偿债务：
【例题6·计算题】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。
至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。
由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。
经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。
该股票账面价值440000元，公允价值为450000元。
乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。
用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。
假定不考虑相关税费和其他因素。
[答疑编号3265120106]
『正确答案』
（1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得：
500000－450000＝50000（元）
转让股票收益：
450000－440000＝10000（元）
借：
应付账款――乙公司 500000
贷：
可供出售金融资产――成本 440000
营业外收入――债务重组利得 50000
投资收益 10000
（2）乙公司的账务处理
计算债务重组损失：
500000－450000－25000＝25000（元）
借：
可供出售金融资产 450000
坏账准备 25000
营业外支出――债务重组损失 25000
贷：
应收账款――甲公司 500000
【例题7·单选题】（2011年考题）对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ）。
A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额
B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额
C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额
D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额
[答疑编号3265120107]
『正确答案』C
『答案解析』债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。
二、将债务转为资本
总体思路：
1.债务人角度
债务人以自身股票（资本）来抵偿债务，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。
会计处理的贷方应增加股本（或实收资本）、资本公积。
对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值，股票的市价和股本的差额计入资本公积。
2.债权人角度
债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，即会计处理的借方一般是增加长期股权投资或可供出售金融资产等。
重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。
【例题8·计算题】甲公司应付乙公司账款为120000元，无力清偿，通过债务重组协议，债务人甲公司以普通股10000股清偿债务，每股面值1元，股票每股公允价为10元。
债权人乙公司取得的普通股作为长期股权投资核算。
债权人没有计提坏账准备。
[答疑编号3265120108]
『正确答案』
甲公司（债务人）处理：
借：
应付账款 120000
贷：
股本 10000
资本公积――股本溢价 90000
营业外收入――债务重组收益 20000
乙公司（债权人）处理：
借：
长期股权投资 100000
营业外支出――债务重组损失 20000
贷：
应收账款 120000
【例题9·单选题】债务人以债务转为资本方式进行债务重组时，债权人受让股权的入账价值为（ ）。
A.应收债权账面价值
B.应付债务账面价值
C.股权的公允价值
D.股权份额
[答疑编号3265120109]
『正确答案』C
『答案解析』将债务转为资本或股本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资成本。
三、修改其他债务条件
具体形式：
降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。
重要特点：
重组后债务与债权依然存在。
因此，债务人债务重组时要借记一笔“应付账款”等，同时还要再贷记一笔“应付账款——债务重组”；债权人债务重组时要贷记一笔“应收账款”等，同时还要再借记一笔“应收账款——债务重组”。
两种情况：
分不附或有条件和附或有条件两种情况处理：
或有条件，一般指的是降低利率的问题。
比如原来利率是5%，后来降到3%，这时往往附加一个条件，比如债务重组后一年债务人获利了，则利率恢复到5%，不盈利则继续保持3%。
则在债务重组日并不知道债务人未来一年是否会获利，即附加的这个条件是不确定的条件，则这个条件就是或有条件。
若是利率直接由5%降到3%，即为不附或有条件的债务重组。
1.不附或有条件的债务重组（包括免除利息、降低本金、延长期限等）
原则：
此种情况下债务人和债权人在债务重组后会产生新的“应付账款——债务重组”和“应收账款——债务重组”。
对于新的债务和债权，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。
（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。
基本分录：
借：
应付账款――重组前（重组前债务的账面价值）
贷：
应付账款――重组后（重组后债务的公允价值）
营业外收入――债务重组利得
（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。
基本分录：
借：
应收账款――重组后（重组后债权的公允价值）
营业外支出――债务重组损失（或贷记资产减值损失）
坏账准备
贷：
应收账款――重组前（重组前债务的账面余额）
【例题10·计算题】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10700000元，其中，700000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。
由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款，经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。
乙银行同意将贷款本金减至8000000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利率按年支付。
该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。
乙银行为该项贷款计提了500000元贷款减值准备。
[答疑编号3265120201]
『正确答案』
（1）此题涉及到了降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等债务重组方式，是典型的修改其他条件的债务重组。
（2）对于甲公司而言，确认债务重组后的长期借款入账金额是重点掌握内容——即按公允价值计量。
对于公允价值的确定，下面是掌握的技巧：
如果题目中说的是由某利率降低到另一利率，且标明降低后的利率等于实际利率，则说明降低后的本金即为公允价值。
（1）甲公司账务处理
2×10年1月1日，计算债务重组利得：
10700000－8000000＝2700000（元）
借：
长期借款――乙银行 10700000
贷：
长期借款――债务重组――乙银行 8000000
营业外收入――债务重组利得 2700000
2×10年12月31日，计提和支付利息
借：
财务费用 400000
贷：
应付利息――乙银行 400000
借：
应付利息――乙银行 400000
贷：
银行存款 400000
2×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息
借：
财务费用 400000
贷：
应付利息――乙银行 400000
借：
长期借款――债务重组――乙银行 8000000
应付利息――乙银行 400000
贷：
银行存款 8400000
（2）乙银行的账务处理
2×10年1月1日，计算债务重组损失：
10700000－8000000－500000＝2200000（元）
借：
长期贷款――债务重组――甲公司――本金 8000000
贷款减值准备 500000
营业外支出――债务重组损失 2200000
贷：
长期贷款――甲公司――本金、利息调整、应计利息 10700000
注：
“长期贷款”是银行业的特殊账户，是银行的资产类账户。
贷记长期贷款表示资产的减少，借记长期贷款表示资产的增加。
“贷款减值准备”相当于一般企业的“坏账准备”。
2×10年12月31日，收到利息
借：
吸收存款――甲公司 400000
贷：
利息收入 400000
注：
“吸收存款”是银行业的特殊账户，属于负债类账户，借记吸收存款表示负债的减少。
也可用“存放中央银行款项”账户，相当于一般企业的“银行存款”。
“利息收入”是银行业的特殊账户，相当于一般企业的“投资收益”。
2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息
借：
吸收存款――甲公司 8400000
贷：
长期贷款――债务重组――甲公司――本金 8000000
利息收入 400000
2.附或有条件的债务重组
【例题11·计算题】承例题10，假设为附或有条件的债务重组。
或有条件是，如果甲公司2×10年盈利，则2×11年利率恢复到7%。
或有事项产生的负债符合预计负债的确认条件。
[答疑编号3265120202]
『正确答案』
甲公司（债务人）
●重组日（2×10年1月1日）
借：
长期借款 10700000
贷：
长期借款――债务重组 8000000
预计负债 160000【8000000×（7%—5%）×1】
营业外收入（倒挤） 254
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