中级会计实务重难点归纳3.docx
《中级会计实务重难点归纳3.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计实务重难点归纳3.docx（35页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
中级会计实务重难点归纳3
2014中级会计实务串讲讲义及重难点归纳三
第十一章长期负债及借款费用
１、长期借款的会计处理
3步
思路
会计处理
概念
1、长期借款指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。
采用未来现金流量现值来确定公允价值，采用实际利率法计算摊余成本。
2、分期付款购买或者融资租入资产，以现值入账并确认未确认融资费用；
1
取得借款
借：
银行存款（实际取得的数额）
长期借款——利息调整（借或贷，倒挤）
贷：
长期借款——本金（合同约定的数额）
2
期末计息
借：
财务费用/在建工程（期初摊余成本×实际利率）
贷：
应付利息（本金×合同利率）
长期借款——应计利息（一次还本付息）
长期借款——利息调整（倒挤）
3
偿还本金
借：
长期借款——本金（转销余额）
财务费用（尚未计提的利息）
贷：
银行存款
长期借款——利息调整（转销余额）
２、应付债券的会计处理
2类
思路
会计处理
一般债券3
1票面利率＞市场利率
发行价格＞面值
溢价发行
“利息调整”在贷方
②票面利率＜市场利率
发行价格＜面值
折价发行
“利息调整”在借方
③票面利率＝市场利率
发行价格＝面值
平价发行
无“利息调整”
如果存在发行费用，则影响利息调整的金额。
债券发行
借：
银行存款（实际取得的数额）
应付债券——利息调整（借或贷，倒挤）
贷：
应付债券——面值（合同约定的数额）
期末计息，对溢折价进行摊销；
借：
财务费用/在建工程（期初摊余成本×实际利率）
贷：
应付利息（本金×合同利率）
应付债券——应计利息（一次还本付息）
应付债券——利息调整（倒挤）
债券偿还；
借：
应付债券——面值（转销余额）
财务费用等（尚未计提的利息）
贷：
银行存款
应付债券——利息调整（转销余额）
可转换债券3
1、发行日：
初始确认时，不考虑发行费用，先将负债成份（应付债券）和权益成份（资本公积）分拆，然后再将发行费用按负债成份和权益成份的公允价值比例分摊，抵减其入账价值；有发行费用时要重新计算新的实际利率；
负债成份的入账价值＝负债成份的公允价值（未来现金流量现值）－发行费用分摊额
权益成份的入账价值＝权益成份的公允价值－发行费用分摊额＝发行价格－负债成份入账价值
借：
银行存款（发行价格—发行费用）
应付债券—可转换公司债券（利息调整）
贷：
应付债券—可转换公司债券（面值）
资本公积—其他资本公积
2、期末利息费用：
借：
财务费用/在建工程（摊余成本*实际利率）
贷：
应付利息（面值*票面利率）
应付债券—利息调整（借或贷）
3、行使转换权时：
转股前要先计息，然后将科目余额全部转销；转股基数按债券面值加未付利息之和确定；认股权持有人到期没有行权的，将资本公积—其他资本公积转入资本公积—股本溢价；
借：
应付债券—可转换公司债券（转销面值）
资本公积—其他资本公积（转销余额）
应付利息（若有尚未付的利息转销）
贷：
股本（面值）
资本公积—股本溢价（倒挤）
银行存款（若有不足一股的部分）
应付债券——可转换公司债券（利息调整）（借或贷，转销余额）
1、若到期转换则不产生损益；若提前赎回或回购，支付的价款和交易费用按负债和权益成份的公允价值分摊，分摊后进行转换时，负债部分的计入损益，权益部分的计入股本溢价。
2、若发行附有赎回选择权的可转债，在赎回日可能支付的利息补偿金（即视为本金的一部分，支付时视同为偿还），应当在发行日至赎回期满日之间计提应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。
若修订转换条款促使持有方提前转换，新增的额外补偿的公允价值和原条款补偿的公允价值之差，确认为当期损失。
３、融资租赁的会计处理：
概念
1、融资租赁的判断标准：
满足5个条件之一即可：
1.租赁期届满资产所有权转移给承租人。
2.租赁资产期满优惠购买价≤期满公允价值的25%。
3.租赁期占资产尚可使用寿命的75%以上。
本条不适合旧资产（用完75%的年限）。
4.最低租赁付款额的现值或最低租赁收款额的现值≥租赁资产公允价值的90%。
5.资产具有专用性。
2、除融资租赁之外的是经营租赁。
3、租赁期，指租赁协议规定的不可撤销的期间。
若在租赁开始日就可以合理确定承租人将在租赁期满时行使续租选择权，则不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期内。
4、资产余值，指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值；
5、担保余值，对承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方（关联公司）担保的资产余值；对出租人而言，是指与承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方（担保公司）担保的资产余值。
承租人担保余值＝由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，它相当于残值
出租人担保余值＝承租人担保余值＋独立第三方担保余值
6、未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值；这部分风险和报酬由出租人承担，不能作为应收融资租赁款的一部分；
未担保余值＝租赁资产到期时的公允价值—担保余值
承租人担保40万元
与承租人有关第三方担保30万元
未担保余值10万元
与承租人和出租人无关的第三方担保20万元
资产余值
100万元
7、最低租赁付款额，指承租人应支付的款项加上对承租人而言担保的资产余值；但不包括履约成本和或有租金，所以叫最低；
8、最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上对出租人而言的担保余值；
9、初始直接费用，指租赁期开始日之前在签订租赁合同过程中发生的直接费用，通常有印花税、律师费、差旅费、谈判费等。
10、履约成本，指租赁期开始日后为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
11、或有租金，指金额不固定、以时间长短以外的因素（如销售量）为依据计算的租金。
12、免租期内应当分摊租金费用或租金收入，即计算时不扣除免租期。
出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除后在租赁期内分摊租金费用，出租人应将该费用从租金收入总额中扣除后在租赁期内分摊租金收入。
（经营租赁同此处理）
13、租赁内含利率是未来现金流入现值＝投资现金流出的利率，是使出租人最低租赁收款额现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人初始直接费用的折现率；
14、折现率的确定：
出租人内含利率（第一顺序）、租赁合同规定的利率（第二顺序）、同期银行贷款利率（第三利率）；若承租人以租赁资产公允价值为入账价值的应当重新计算分摊率（第四顺序），它是使最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值的折现率；
15、承租人在租赁期满，未确认融资费用应摊销完毕，租赁负债（长期应付款）应减少至优惠购买金额或承租人担保余值；
16、承租人折旧政策应与自有资产折旧政策一致；若租赁期满能取得所有权，折旧期间为租赁资产剩余寿命期，若不能确定所有权，则折旧期间为租赁期和剩余寿命期较短者；计算折旧时预计净残值应选择承租人担保余值与净残值较大者；
17、出租人确认的未担保余值应每年末检查一次，若发生减值则要重新计算内含利率，以减值当期期末为折现时点，以后各期根据重新计算的内含利率和新的摊余成本确认租赁收入；该减值在原计提范围内可以转回，并要重新计算内含利率（思路同摊余成本减值并转回），以后各期根据重新计算的内含利率和新的摊余成本确认租赁收入；
18、租赁投资净额＝摊余成本＝最低租赁收款额＋未担保余值—未实现融资收益＝剩余最低租赁收款额的现值＋新的未担保余值的现值＝长期应收款余额—未实现融资收益余额；
19、列报：
资产负债表中“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。
承租人：
租赁资产入账价值＝最低租赁付款额现值与公允价值较低者＋承租人初始直接费用
最低租赁付款额现值＝租金的年金现值＋承租人担保余值或优惠购买价的复利现值
长期应付款入账价值＝最低租赁付款额＝租金×期数＋承租人担保余值或优惠购买价（不会同时出现）
未确认融资费用＝最低租赁付款额＋初始直接费用－租赁资产入账价值
摊销的未确认融资费用＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率
应计折旧总额 ＝固定资产的入账价值—预计净残值（或承租人担保余值）
出租人：
最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋出租人担保余值
长期应收款入账价值＝最低租赁收款额＋出租人初始直接费用
未实现融资收益＝长期应收款入账价值＋未担保余值—最低租赁收款额现值
最低租赁收款额现值＝租赁资产公允价值＋出租人初始直接费用
分配的未实现融资收益＝（长期应收款期初余额－未实现融资收益期初余额）×折现率
7
承租人
租赁期开始日
借：
固定资产—融资租入固定资产（租赁资产入账价值）
未确认融资费用（倒挤）
贷：
长期应付款—应付融资租赁款（最低租赁付款额）
银行存款（初始直接费用）
分摊未确认融资费用
借：
财务费用
贷：
未确认融资费用
支付租金
借：
长期应付款—应付融资租赁款
贷：
银行存款
或有租金
借：
销售费用
贷：
银行存款
租赁资产折旧
借：
管理费用/制造费用等
贷：
累计折旧
支付履约成本
借：
管理费用
贷：
银行存款
租赁期满
A、 返还租赁资产：
借：
长期应付款—应付融资租赁款（承租人担保余值）
累计折旧
贷：
固定资产—融资租入固定资产
B、 优惠续租：
视同一直存在处理；若未续租支付违约金：
借：
营业外支出
贷：
银行存款
C、 留购：
借：
长期应付款——应付融资租赁款（转销余额）
贷：
银行存款（购买价）
借：
固定资产—自用固定资产
贷：
固定资产—融资租入固定资产
４、借款费用的会计处理
概念
1、借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
不包括权益性融资费用。
借款费用＝借款实际利息（含溢折价摊销额）＋辅助费用＋外币专门借款汇兑差额＋承租人融资租赁中的融资费用
2、借款费用的确认原则：
符合资本化条件的资产在资本化期间内发生的借款费用，才可以资本化，计入符合资本化条件的资产成本，不符合前面条件的借款费用全部费用化，确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产主要5种：
购建期1以上的固定资产、投资性房地产、存货、符合条件的建造合同成本、无形资产的开发支出； 借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
3、借款费用开始资本化时点的确定，借款费用同时满足下列3个条件的，才能开始资本化：
（1）资产支出已经发生；“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
赊购工程物资若承担的是不带息债务则不属于资产支出，若是带息债务才属于资产资产已经发生；工程人员未支出的职工薪酬不属于资产支出已经发生，因为没有占用借款资金；
4、借款费用暂停资本化时间的确定：
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的。
在中断期间所发生的借款费用应当费用化，直至购建或者生产活动重新开始。
非正常中断，是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
正常中断，是由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿。
正常中断期间发生的借款费用应当继续资本化。
5、借款费用停止资本化时间的确定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用全部费用化。
具体可从以下几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
如果所购建或者生产的资产分别完工的：
（1）各部分分别完工，每部分可供单独使用或对外销售，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
（2）各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
计量
1、资产支出的顺序：
假设先用专门借款，后用一般借款；要分年度分别计算，专门借款和一般借款要分别计算。
2、专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置资金收益（与资产支出无关）
全额利息＝全额专门借款摊余成本×实际利率×资本化期间
3、借款费用应予资本化的借款范围：
对于专门借款，只要在资本化期间内发生的借款费用全部资本化，与借款支出无关；对于一般借款，借款利息与资产支出有关，只有占用了一般借款时，才按占用的借款部分发生的借款费用资本化，否则费用化。
在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
占用了一般借款的：
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
4、会计处理：
借：
在建工程（资本化利息）/财务费用（费用化利息）（实际利息）（第三步）
应付债券—利息调整（倒挤，借或贷）
银行存款/应收利息（闲款收益）（第二步）
贷：
应付利息（第一步）
3步
思路
会计处理
外币借款汇兑差额
1、外币专门借款本金和利息产生的汇兑差额在资本化期间内应当资本化，否则费用化；外币一般借款产生的汇兑差额，不论是否在资本化期间内，全部费用化。
2、货币性资产科目要标明美元和人民币明细账户；
3、汇兑差额＝本金×（本期末汇率—上期末汇率）＋利息×（本期末汇率—本期末汇率）
期末计提利息
借：
在建工程/财务费用
贷：
应付利息—美元（外币利息×期末汇率）
期末计算外币本金及利息汇兑差额
借：
在建工程/财务费用
贷：
长期借款
付息时，结算日汇率与原应付利息账面金额的差额，继续资本化或费用化
借：
应付利息—美元（转销账面余额）
在建工程/财务费用（倒挤，借或贷）
贷：
银行存款（按结算日汇率折算）
第十二章债务重组
１、债务重组的方式
概念
1、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
2、强调两个关键条件：
（1）债务人发生财务困难是债务重组的前提；
（2）债权人作出让步是债务重组的实质。
债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。
债务重组的方式4
1、以资产清偿债务，包括现金资产和非现金资产。
2、将债务转为资本。
3、修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去利息、延长偿还期限等。
4、混合重组，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。
运用5
债务人重组利得＝重组债务账面价值—（抵债资产公允价值＋增值税销项税额）
债务人资产处置损益＝抵债资产公允价值—抵债资产账面价值—相关税费
债权人重组损失＝重组债权账面价值—（抵债资产公允价值＋增值税进项税额）—坏账准备
1、 债权人：
收到的抵债资产按公允价值入账，已计提减值准备的应当先冲减减值准备，冲减后的余额计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后若减值准备仍有余额应予转回并抵减当期资产减值损失。
2、 对非现金资产清偿发生的费用，债务人发生的计入资产转让损益，债权人发生的计入相关资产成本；
3、 附加或有条件的重组，债务人按或有事项准则确认预计负债（若最终没有发生则转入营业外收入，涉及利息的计入财务费用），债权人对或有资产不确认；
4、 混合重组的抵债顺序：
先冲减现金性资产，再冲减非现金性资产，再冲减债转股，最后计算未来应收债权；
5、以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置：
①抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
②抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
若重组协议日和办理产权手续日不一致时，在此期间该资产作为持有待售资产处理。
③抵债资产为投资性房地产的，相当于处置投资性房地产，通过其他业务收入、其他业务成本处理。
④抵债资产为长期股权投资、金融资产的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
２、债务重组的计量
步骤5
债务人
债权人
现金
借：
应付账款（转销余额）
贷：
银行存款
营业外收入——债务重组利得
借：
银行存款
坏账准备（转销余额）
营业外支出——债务重组损失
贷：
应收账款（转销余额）
资产减值损失（贷方差额）
存货
借：
应付账款（转销余额）
贷：
银行存款
主营业务收入（公允价）
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
借：
库存商品等 （公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备（转销余额）
营业外支出——债务重组损失
贷：
应收账款（转销余额）
资产减值损失（贷方差额）
固定资产（其他资产比照处理）
借：
固定资产清理
累计折旧
贷：
固定资产
借：
固定资产清理
贷：
银行存款（清理费用）
应交税费
借：
应付账款（转销余额）
贷：
固定资产清理（资产公允价值）
营业外收入—债务重组利得（债务账面价值—资产公允价值）
借：
固定资产清理（转销余额）
贷：
营业外收入—处置非流动资产利得（资产公允价值—资产账面价值）
资产清理损失做反向分录。
借：
固定资产（资产公允价值＋相关税费）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备（转销余额）
营业外支出——债务重组损失（债权账面价值—资产公允价值）
贷：
应收账款（转销余额）
银行存款（相关税费）
资产减值损失（贷方差额）
债务转为资本
借：
应付账款（转销余额）
贷：
股本
资本公积—资本溢价 （资本公允价-股本）
营业外收入—债务重组利得（债务账面价值—资本公允价）
借：
长期股权投资（资本公允价值）
坏账准备（转销余额）
营业外支出—债务重组损失（债权账面价值—资本公允价值）
贷：
应收账款（转销余额）
资产减值损失（贷方差额）
修改其他债务条件
借：
应付账款—债务重组（转销余额）
贷：
应付账款—债务重组（新债务公允价值）
预计负债
营业外收入——债务重组利得（倒挤）
未来应付的利息不计入新债务和新债权的公允价值；
借：
应收账款——债务重组（新债权公允价值）
坏账准备（转销余额）
营业外支出—债务重组损失（原债权账面价值—新债权公允价值）
贷：
应收账款—债务重组（转销余额）
资产减值损失（贷方差额）
第十三章或有事项
１、或有事项的特征
概念
1、或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
包括：
未决诉讼、债务担保、产品质量保证（产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等；
2、不确定的可能性：
基本确定：
95%＜X＜100%
很可能：
50%＜X≤95%
可能：
5%＜X≤50%
极小可能0＜X≤5%
3、或有资产不是资产，或有负债不是负债，预计负债不是或有负债；注意：
①未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于企业会计准则规范的或有事项。
②或有事项都属于不确定的事项，但不确定的事项不一定是或有事项。
２、或有事项的计量
7步
思路
会计处理
或有负债
指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业；或该义务的金额不能可靠地计量。
1、 不确认，可能时批露。
很可能时确认为预计负债，基本确定时确认为负债。
2、 如果全部或部分批露会给企业造成重大不利影响，可不披露，但至少应披露其性质及没有披露的原因和事实。
或有资产
指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
1、不确认，很可能时披露，基本确定时确认为资产。
预计负债
1、确认需同时满足的三个条件:
①现时义务；②经济利益很可能流出企业；③义务的金额能够可靠计量。
2、最佳估计数的确定应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值、未来事项等因素，按以下方法确定：
（1）存在连续范围的取平均值；
（2）单个项目（诉讼）＝最可能发生的金额（不乘概率）；
（3）多个项目（产品质量保证）＝各种结果金额×概率
3、对预期获得补偿（如保险公司或第三方的赔偿），只有在基本确定能收到时，单独确认为一项资产（如其他应收款），但不能抵减预计负债的账面价值，且金额也不得超过预计负债的账面价值。
4、资产负债表日对预计负债的账面价值要进行复核和披露，有证据表明最佳估计数变化的应进行调整；不同事项产生的预计负债要分开核算和列报，不得混淆；
未决诉讼、债务担保
1、 对未决诉讼先预计，计入预计负债，待实际发生时，诉讼损失和预计负债的差额调整营业外支出；
2、 预计数与事实严重不符的按会计差错处理；
3、 对法院已经判决的诉讼，不属于预计负债，直接确认为其他应付款；
借：
管理费用——诉讼费
营业外支出——罚息支出、赔偿支出
贷：
预计负债－未决诉讼、债务担保
质量保证
1、 一般在销售成立时确认；
2、产品质量保证产生的预计负债在保修期满时核销余额，同时冲减销售费用；
3、若实际发生的保修费用与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
借：
销售费用－产品质量保证（按计提数）
贷：
预计负债－产品质量保证
借：
预计负债——产品质量保证（实际支出数）
贷：
银行存款
借：
预计负债——产品质量保证
贷：
销售费用（保修期满转销余额）
亏损合同
1、待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。
2、亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。
3、亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的才能确认为预计负债；它应当反映退出合同的最低净成本，即按履约成本和违约金孰低者确认预计负债；
最低净成本＝ｍｉｎ（履约成本，违约金）
4、合同存在标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并确认减值损失，预计亏损超过减值损失的部分才确认预计负债。
5、预计负债待生产完成后冲减合同成本；
借：
资产减值损失（标的资产损失部分）
贷：
存货跌价准备
借：
营业外支出——亏损合同
贷：
预计负债——亏损合同（超过标的资产损失的部分）
借：
预计负债——
升级会员 