《企业会计准则第30号财务报表列报》解读.docx

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《企业会计准则第30号财务报表列报》解读

第一节　准则概述

　　一、修订背景

　　1.吸收我国企业会计准则解释等相关内容，完善我国准则体系

　　国际会计准则理事会（IASB）曾于2007年9月发布了对国际列报准则的修订，引入了“综合收益”的概念。

对此，我国已于2009年6月11日发布了《企业会计准则解释第3号》，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现了与国际列报准则的持续趋同，并且在实务中实施良好。

　　鉴于对企业财务报表列报的会计准则散见于2006年30号准则和2009年《企业会计准则解释第3号》中，因此，有必要将解释中的相关内容吸收进列报准则中，以更好地整合相关会计规定，完善准则体系。

　　2.保持与2011年新修订的国际列报准则持续趋同

　　2011年6月16日，国际会计准则理事会正式发布了《对〈国际会计准则第1号——财务报表列报〉的修改——其他综合收益项目的列报》，于2012年7月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。

国际列报准则的此次修订主要包括：

一是将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报。

二是当企业选择以税前为基础列报其他综合收益项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配。

　　针对国际列报准则的这些新变化，为更好地整合相关会计规定，完善准则体系，贯彻落实《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，我国财政部会计司开展了30号准则的修订工作，并广泛征求部分中央国有企业、商业银行、会计师事务所等的意见之后，2012年5月17日形成了《企业会计准则第30号——财务报表列报（修订）（征求意见稿）》。

2014年1月26日，财政部正式印发《企业会计准则第30号——财务报表列报》，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。

2006年2月15日发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》同时废止。

　　二、定义和范围

　　《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014）规定，财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。

一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。

　　本准则适用于个别财务报表和合并财务报表，以及年度财务报表和中期财务报表。

　　在遵循本准则的基础上，企业编制合并财务报表的，还应当遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》；企业编制中期财务报表的，还应当遵循《企业会计准则第32号——中期财务报告》；企业编制现金流量表的，还应当遵循《企业会计准则第31号——现金流量表》；涉及特殊列报要求的，适用其他相关会计准则。

　　三、条款与结构

　　《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014）包括总则、基本要求、资产负债表、利润表、所有者权益变动表、附注、衔接规定和附则八章，共四十五条。

　　第一章《总则》，第一条到第三条，包括本准则的制定目标和依据、财务报表的组成部分、准则的适用范围等。

　　第二章《基本要求》，第四条到第十五条，详细规定了企业财务报表列报的基本要求。

　　第三章《资产负债表》，第十六条到第二十九条，详细规定了资产负债表的列报要求。

　　第四章《利润表》，第三十条到第三十四条，详细规定了利润表的列报要求。

　　第五章《所有者权益变动表》，第三十五条和第三十六条，详细规定了所有者权益变动表的列报要求。

　　第六章《附注》，第三十七条到第四十三条，详细规定了资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表的附注信息披露要求。

　　第七章《衔接规定》，第四十四条，规定已经执行企业会计准则的企业，在原准则与现行准则之间的衔接处理办法。

　　第八章《附则》，第四十五条，明确本准则开始施行的时间。

　　四、新旧准则之变化分析

　　修订后准则将综合收益相关内容补充纳入准则正文，除此之外，还对我国会计准则应用指南、解释、讲解中相应的规范性条款内容进行了合理整合，并尽可能吸收了国际列报准则中的规范性内容。

修订后财务报表列报准则的主要变化如下：

　　1.资产负债表项目修订

　　将“交易性金融资产”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目；将“交易性金融负债”项目改为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目；增加了“被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产”项目和“被划分为持有待售的处置组中的负债”项目；所有者权益项目中增加了“其他综合收益”项目。

　　2.修订“综合收益”的有关内容

　　在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目并进行了定义，同时将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。

此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。

　　3.整合指南、讲解等规范性条款，充实完善相关内容

　　借鉴国际列报准则的有关内容并吸收我国列报准则应用指南和讲解中的有关内容，修订后准则对以下方面进行了修订：

（1）充实了持续经营的评价内容；

（2）明确了以权责发生制编制会计报表的相关内容，以与国际列报准则一致；（3）明确了利得和损失项目的金额列报在原则上不得相互抵消；（4）增加了正常经营周期的定义；（5）参考我国审计准则对“重要性”的判断以及当前国际上对“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”的定义和判断；（6）充实了附注披露内容，如重要会计政策和会计估计的披露、报表重要项目的说明、终止经营的有关披露等。

第二节　重点条款解读

　　一、资产负债表

（一）资产负债表列报的总体要求

　　1.分类别列报

　　资产负债表列报应当如实反映企业在资产负债表日所拥有的资源、所承担的负债以及所有者所拥有的权益。

本准则规定，资产负债表应当按照资产、负债和所有者权益三大类别分类列报。

　　2.资产和负债按流动性列报

　　本准则规定，资产负债表上资产和负债应当按照流动性分别分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

流动性，通常按资产的变现或耗用时间长短或者负债的偿还时间长短来确定。

本准则规定，企业应当先列报流动性强的资产或负债，再列报流动性弱的资产或负债。

　　3.列报相关的合计、总计项目

　　资产负债表中的资产类至少应当列示流动资产和非流动资产以及资产的合计项目；负债类至少应当列示流动负债、非流动负债以及负债的合计项目；所有者权益类应当列示所有者权益的合计项目。

但是，按照企业的经济性质列报“流动资产合计”、“非流动资产合计”、“流动负债合计”、“非流动负债合计”等项目不切实可行的，则无需列报这些项目。

比如，金融企业等特殊行业企业的资产和负债按照流动性顺序列报的情况。

　　资产负债表遵循了“资产＝负债＋所有者权益”这一会计恒等式，把企业在特定时日所拥有的经济资源和与之相对应的企业所承担的债务及偿债以后属于所有者的权益充分反映出来。

因此，本准则规定，资产负债表应当分别列示资产总计项目和负债与所有者权益之和的总计项目，并且这二者的金额应当相等。

（二）资产的列报

　　资产负债表中的资产反映由过去的交易、事项形成并由企业在某一特定日期所拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

根据本准则的规定，资产应当按照流动资产和非流动资产两大类别在资产负债表中列示，在流动资产和非流动资产类别下进一步按性质分项列示。

　　1.流动资产和非流动资产的划分

　　本准则规定，资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

这主要包括存货、应收账款等资产。

需要指出的是，变现一般针对应收账款等而言，指将资产变为现金；出售一般针对产品等存货而言；耗用一般指将存货（如原材料）转变成另一种形态（如产成品）。

（2）主要为交易目的而持有。

比如一些根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》划分的交易性金融资产。

但是，并非所有交易性金融资产均为流动资产，比如自资产负债表日起超过12个月到期且预期持有超过12个月的衍生工具应当划分为非流动资产或非流动负债。

　　（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。

　　（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

　　本准则规定，流动资产以外的资产应当归类为非流动资产。

　　【例题1】20×4年10月10日，甲公司预付固定资产购买价款1000万元，该固定资产将于20×5年6月取得，分析该预付账款在甲公司20×4年12月31日的资产负债表中是否应作为流动资产列报。

　　本例中，因为固定资产将于20×5年6月取得，即甲公司的预付账款1000万元将在20×4年12月31日起一年内交换固定资产，符合流动资产的确认条件，在甲公司20×4年12月31日的资产负债表中应作为流动资产列报。

　　2.正常营业周期

　　本准则在判断流动资产、流动负债时所指的正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。

　　正常营业周期通常短于一年，在一年内有几个营业周期。

但是，因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。

　　例如，房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品，造船企业制造的用于出售的大型船只等，从购买原材料进入生产，到制造出产品出售并收回现金或现金等价物的过程，往往超过一年，在这种情况下，与生产循环相关的产成品、应收账款、原材料尽管超过一年才变现、出售或耗用，仍应作为流动资产列示。

　　当正常营业周期不能确定时，企业应当以一年（12个月）作为正常营业周期。

　　3.持有待售的非流动资产的列报

　　对于根据企业会计准则划分为持有待售的非流动资产（比如固定资产、无形资产、长期股权投资等）的列报，本准则规定，被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；本准则同时还规定，被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

　　持有待售的非流动资产既包括单项资产也包括处置组，处置组是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。

因此，无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产，都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报；类似地，被划分为持有待售的处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表的流动负债部分单独列报。

　　（三）负债的列报

　　资产负债表中的负债反映在某一特定日期企业所承担的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

根据本准则的规定，负债应当按照流动负债和非流动负债在资产负债表中进行列示，在流动负债和非流动负债类别下再进一步按性质分项列示。

　　1.流动负债与非流动负债的划分

　　流动负债的判断标准与流动资产的判断标准相类似。

　　本准则规定，企业在应用流动负债的判断标准时，应当注意以下两点：

（1）企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。

（2）企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应划分为流动负债。

经营性负债期中使用的营运资金的一部分。

　　2.资产负债表日后事项对流动负债与非流动负债划分的影响

　　流动负债与非流动负债的划分是否正确，直接影响到对企业短期和长期偿债能力的判断。

　　企业在判断流动负债与非流动负债的划分时，对于资产负债表日后事项对流动负债与非流动负债划分的影响，需要特别加以考虑。

总的判断原则是，企业在资产负债表上对债务流动和非流动的划分，应当反映在资产负债表日有效的合同安排，考虑在资产负债表日起一年内企业是否必须无条件清偿，而资产负债表日之后（即使是财务报告批准报出日前）的再融资、展期或提供宽限期等行为，与资产负债表日判断负债的流动性状况无关。

（1）资产负债表日起一年内到期的负债

　　本准则规定，对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债在资产负债表日仍应当归类为流动负债。

　　【例题2】甲企业于2×14年7月1日向A银行举借五年期的长期借款，则在2×18年12月31日的资产负债表上，该长期借款应当划分为流动负债。

假定存在以下情况：

　　①假定甲企业在2×18年12月1日与A银行完成长期再融资或展期，则该借款在2×18年12月31日的资产负债表上应当划分为非流动负债。

　　②假定甲企业在2×19年2月1日（财务报告批准报出日为2×19年3月31日）完成长期再融资或展期，则该借款在2×18年12月31日的资产负债表上应当划分为流动负债。

　　③假定甲企业与A银行的贷款协议上规定，甲企业在长期借款到期前可以自行决定是否展期，无需征得债权人同意，并且甲企业在2×18年底前打算要展期，则该借款在2×18年12月31日的资产负债表上应当划分为非流动负债。

（2）在资产负债表日或之前企业违反长期借款协议

　　本准则规定，企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。

这是因为，在这种情况下，债务清偿的主动权并不在企业，企业只能被动地无条件归还贷款，而且该事实在资产负债表日即已存在，所以该负债应当作为流动负债列报。

　　但是，如果贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，在资产负债表日此项负债并不符合流动负债的判断标准，应当归类为非流动负债。

　　企业的其他长期负债存在类似情况的，应当比照上述有关规定进行处理。

　　（四）所有者权益的列报

　　资产负债表中的所有者权益是企业资产扣除负债后的剩余权益。

资产负债表中的所有者权益类一般按照净资产的不同来源和特定用途进行分类，本准则规定，资产负债表中的所有者权益类应当按照实收资本（或股本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等项目分项列示。

　　（五）一般企业资产负债表的列报格式和列报方法

　　1.一般企业资产负债表的列报格式

　　根据本准则的规定，资产负债表采用账户式的格式，即左侧列报资产方，右侧列报负债方和所有者权益方，且资产负债表中的资产各项目的合计等于负债和所有者权益各项目的合计。

　　根据本准则的规定，企业需要提供比较资产负债表，以便报表使用者通过比较不同时点资产负债表的数据，掌握企业财务状况的变动情况及发展趋势。

资产负债表还就各项目再分为“年初余额”和“期末余额”两栏分别填列。

　　企业如有下列情况，应当在资产负债表中调整或增设相关项目：

（1）高危行业企业如有按国家规定提取的安全生产费的，应当在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”项目和“盈余公积”项目之间增设“专项储备”项目，反映企业提取的安全生产费期末余额。

（2）企业如有划分为持有待售的非流动资产及划分为持有待售的处置组中的资产，应当在资产负债表资产项下“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间增设“划分为持有待售的资产”项目，反映资产负债表日划分为持有待售的非流动资产及划分为持有待售的处置组中的资产的期末余额；如有划分为持有待售的处置组中的负债，应当在资产负债表负债项下“其他应付款”项目和“一年内到期的非流动负债”项目之间增设“划分为持有待售的负债”项目，反映资产负债表日划分为持有待售的处置组中的负债的期末余额。

　　（3）企业衍生金融工具业务具有重要性的，应当在资产负债表资产项下“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目和“应收票据”项目之间增设“衍生金融资产”项目，在资产负债表负债项下“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目和“应付票据”项目之间增设“衍生金融负债”项目，分别反映企业衍生工具形成资产和负债的期末余额。

　　2.一般企业资产负债表的列报方法

　　企业应当根据资产、负债和所有者权益类科目的期末余额填列资产负债表“期末余额”栏，具体包括如下情况：

（1）根据总账科目的余额填列。

“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“工程物资”、“固定资产清理”、“递延所得税资产”、“短期借款”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”、“应付票据”、“应交税费”、“专项应付款”、“预计负债”、“递延收益”、“递延所得税负债”、“实收资本（或股本）”、“库存股”、“资本公积”、“其他综合收益”、“专项储备”、“盈余公积”等项目，应根据有关总账科目的余额填列。

　　有些项目则应根据几个总账科目的余额计算填列，如“货币资金”项目，需根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列；“其他流动资产”、“其他流动负债”项目，应根据有关科目的期末余额分析填列。

　　其中，有其他综合收益相关业务的企业，应当设置“其他综合收益”科目进行会计处理，该科目应当按照其他综合收益项目的具体内容设置明细科目。

企业在对其他综合收益进行会计处理时，应当通过“其他综合收益”科目处理，并与“资本公积”科目相区分。

（2）根据明细账科目的余额计算填列。

“开发支出”项目，应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列；“应付账款”项目，应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属的相关明细科目的期末贷方余额合计数填列；“一年内到期的非流动资产”、“一年内到期的非流动负债”项目，应根据有关非流动资产或负债项目的明细科目余额分析填列；

　　“应付职工薪酬”项目，应根据“应付职工薪酬”科目的明细科目期末余额分析填列；“长期借款”、“应付债券”项目，应分别根据“长期借款”、“应付债券”科目的明细科目余额分析填列；“未分配利润”项目，应根据“利润分配”科目中所属的“未分配利润”明细科目期末余额填列。

　　（3）根据总账科目和明细账科目的余额分析计算填列。

“长期借款”项目，应根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在资产负债表日起一年内到期且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列；“长期待摊费用”项目，应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年内（含一年）摊销的数额后的金额填列；

　　“其他非流动资产”项目，应根据有关科目的期末余额减去将于一年内（含一年）收回数后的金额填列；“其他非流动负债”项目，应根据有关科目的期末余额减去将于一年内（含一年）到期偿还数后的金额填列。

　　（4）根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列。

“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“在建工程”、“商誉”项目，应根据相关科目的期末余额填列，己计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备；“固定资产”、“无形资产”、“投资性房地产”、“生产性生物资产”、“油气资产”项目，应根据相关科目的期末余额扣减相关的累计折旧（或摊销、折耗）填列，

　　已计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备，采用公允价值计量的上述资产，应根据相关科目的期末余额填列；“长期应收款”项目，应根据“长期应收款”科目的期末余额，减去相应的“未实现融资收益”科目和“坏账准备”科目所属相关明细科目期末余额后的金额填列；“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。

　　（5）综合运用上述填列方法分析填列。

主要包括：

“应收票据”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”项目，应根据相关科目的期末余额，减去“坏账准备”科目中有关坏账准备期末余额后的金额填列；“应收账款”项目，应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列；

　　“预付款项”项目，应根据“预付账款”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列；“存货”项目，应根据“材料采购”、“原材料”、“发出商品”、“库存商品”、“周转材料”、“委托加工物资”、“生产成本”、“受托代销商品”等科目的期末余额合计。

　　减去“受托代销商品款”、“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列，材料采用计划成本核算，以及库存商品采用计划成本核算或售价核算的企业，还应按加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列；“划分为持有待售的资产”、“划分为持有待售的负债”项目，应根据相关科目的期末余额分析填列等。

　　企业应当根据上年末资产负债表“期末余额”栏有关项目填列本年度资产负债表“年初余额”栏。

如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整；如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和金额按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。

　　二、利润表

（一）利润表列报的总体要求

　　本准则规定，企业在利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。

（二）综合收益的列报

　　利润表反映经营者业绩，经营者总业绩为综合收益总额，包括已计入损益的业绩（净利润）和未计入损益的业绩（其他综合收益）。

　　综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。

综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。

其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

　　本准则规定，企业应当以扣除相关所得税影响后的净额在利润表上单独列示各项其他综合收益项目，并且其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：

　　1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目

　　该项目主要包括：

（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，有设定受益计划形式的离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。

（2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。

　　投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。

　　2.以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目

　　该项目主要包括：

（1）按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。

　　如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别。

（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。

根据《企业会计准则第22号——金融