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应付职工薪酬新规

　　目录

　　一、修订概况

　　二、主要变化

　　三、详细解读

　　正文

　　一、修订概况

（一）财政部发布修订文件

关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》通知

财会[2014]8号

　　国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：

　　为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则及国际财务报告准则持续趋同，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，现予印发，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则企业范围内施行，鼓励在境外上市企业提前执行。

我部于2006年2月15日发布《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则通知》（财会[2006]3号）中《企业会计准则第9号——职工薪酬》同时废止。

　　执行中有何问题，请及时反馈我部。

　　附件：

企业会计准则第9号——职工薪酬

　　　　　　　　　财政部

　　　　　　　　　　　　　　2014年1月27日

（二）修订背景

　　修订前《企业会计准则第9号——职工薪酬》主要规范了短期职工薪酬和辞退福利会计处理，实施至今已逾7年，对于规范企业职工薪酬会计核算，加强企业职工薪酬相关信息披露，以及保护企业职工权益发挥了重要积极作用。

　　随着我国市场经济发展，多层次社会保障体系逐渐完善，企业向职工提供福利形式不断丰富，尤其是离职后福利计划日益发展，对职工薪酬会计核算及相关信息披露提出了新挑战和要求。

　　同时，修订前准则在执行中也暴露出一些问题，主要表现在：

（1）关于离职后福利会计处理规范尚不完整，导致会计实务中离职后福利适用会计政策、披露内容等都有所不一致，这客观上亟需根据我国社会保障体系和企业职工薪酬制度发展，完善职工薪酬准则；

（2）缺乏对劳务派遣人员工资及购买劳务支出区分、长期辞退计划导致应付职工薪酬估计和折现、企业内退职工工资薪金调整等，需要对准则相关规定予以补充说明，以提高准则针对性和可操作性；（3）修订前《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则正文过于原则，只规范了职工薪酬定义，确认、计量和披露基本原则，关于带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等确认及计量具体规定散见于准则应用指南和讲解中，需要对准则、应用指南和讲解中相关内容进行整合，充实和完善准则。

　　此外，2011年国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号——雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产变动，简化了设定受益计划列报模式。

修订后《国际会计准则第19号》发布后，得到了全球各利益相关方支持，为其他国家或地区完善关于职工薪酬会计准则提供了有益参考。

　　为进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则及国际财务报告准则持续趋同，财政部会计司借鉴修订后《国际会计准则第19号》中做法，结合我国实际情况，修订了《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

　　二、主要变化

　　修订后准则引入了离职后福利和其他长期辞退福利，充实和明确了短期薪酬和辞退福利有关规定，适用于短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，涵盖了除以股份为基础薪酬以外各类职工薪酬。

修订后准则主要变化见下表：

修订后《职工薪酬》准则主要变化

变化点

内容

充实了离职后福利内容，新增了设定受益计划会计处理

修订前准则没有提出离职后福利类别，除企业为职工缴纳养老保险、失业保险等各种社会保障费用和企业年金外，没有关于离职后福利相关规范。

修订后准则增设“离职后福利”一章，区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利会计处理。

充实了短期薪酬会计处理规范，将企业为职工缴纳养老、失业保险调整至离职后福利中

修订前准则没有提出短期薪酬概念，修订后准则单设一章规范短期薪酬会计处理，变化有：

（1）将现行应用指南和讲解中关于带薪缺勤，利润分享计划有关会计处理规定，纳入准则正文；

（2）企业缴纳养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利；（3）企业向职工提供非货币性福利统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量，解决了修订前准则中非货币性福利计量不一致问题，提高了准则可操作性。

充实了关于辞退福利会计处理规定

修订前准则中提出了关于辞退福利定义及其会计处理规定，但相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利现象比较普遍，修订前准则规定了长期辞退福利折现率如何确定，但对其他变量所造成影响处理尚未规范。

修订后准则进一步明确了辞退福利及职工为企业提供服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利及离职后福利。

同时规定，在报告期末十二月内不需要支付辞退福利应适用其他长期福利有关规定，这为职工内退等长期辞退福利会计处理提供了更充分指南。

引入其他长期职工福利，完整地规范职工薪酬会计处理

修订前准则中没有提及其他长期职工薪酬，修订后准则规定其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外所有职工薪酬；对于不符合设定提存计划条件其他长期职工福利，其确认及计量应适用设定受益计划有关规定。

这样处理，就解决了职工薪酬种类繁多，准则无法完全列举问题，完整规范及职工薪酬相关会计处理问题。

　　三、详细解读

企业会计准则第9号——职工薪酬

第一章　总则

　　第一条为了规范职工薪酬确认、计量和相关信息披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

（制定目、依据没有变化）

　　第二条职工薪酬，是指企业为获得职工提供服务或解除劳动关系而给予各种形式报酬或补偿。

职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等福利，也属于职工薪酬。

（新增）

　　短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付职工薪酬，因解除及职工劳动关系给予补偿除外。

短期薪酬具体包括：

职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。

　　【解读】养老保险、失业保险不包括在短期薪酬中，而属于离职后福利。

　　带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。

（新增）

　　利润分享计划，是指因职工提供服务而及职工达成基于利润或其他经营成果提供薪酬协议。

（新增）

　　离职后福利，是指企业为获得职工提供服务而在职工退休或及企业解除劳动关系后，提供各种形式报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

（离职后福利，如养老保险、失业保险）

　　辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除及职工劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工补偿。

　　其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

（新增）

　　第三条本准则所称职工，是指及企业订立劳动合同所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未及企业订立劳动合同但由企业正式任命人员。

　　未及企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务及职工所提供服务类似人员，也属于职工范畴，包括通过企业及劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务人员。

（将指南、讲解内容纳入正文）

　　第四条下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业年金基金，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。

（补充养老保险基金）

（二）以股份为基础薪酬，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。

（没有变化）

第二章　短期薪酬

　　第五条企业应当在职工为其提供服务会计期间，将实际发生短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本除外。

　　【解读】企业发生工资、奖金，按照“受益原则”处理：

　　计提时：

　　借：

生产成本

　　　　制造费用

　　　　管理费用

　　　　销售费用

　　　　研发支出

　　　　在建工程等

　　　　贷：

应付职工薪酬——工资

　　发放时：

　　借：

应付职工薪酬

　　　　贷：

银行存款

　　　　　　应交税费——应交个人所得税

　　　　　　其他应收款（收回代垫款）

　　　　　　其他应付款（代扣代缴）

　　第六条企业发生职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。

职工福利费为非货币性福利，应当按照公允价值计量。

　　【解读】

　　借：

生产成本等

　　　　贷：

应付职工薪酬——职工福利、非货币性福利

　　借：

应付职工薪酬——职工福利

　　　　贷：

银行存款等

　　借：

应付职工薪酬——非货币性福利

　　　　贷：

主营业务收入（公允价值）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　第七条企业为职工缴纳医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务会计期间，根据规定计提基础和计提比例计算确定相应职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。

　　【解读】

　　借：

生产成本等

　　　　贷：

应付职工薪酬——社会保险费

　　　　　　　　　　　　——住房公积金

　　　　　　　　　　　　——工会经费

　　　　　　　　　　　　——职工教育经费

　　第八条带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。

企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有带薪缺勤权利时，确认及累积带薪缺勤相关职工薪酬，并以累积未行使权利而增加预期支付金额计量。

企业应当在职工实际发生缺勤会计期间确认及非累积带薪缺勤相关职工薪酬。

　　累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期带薪缺勤，本期尚未用完带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

　　非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期带薪缺勤，本期尚未用完带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

　　【解读】

（1）根据我国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间，用人单位应当依法支付工资。

因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间工资通常属于非累积带薪缺勤。

由于职工提供服务本身不能增加其能够享受福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。

实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理，即借记“生产成本”等，贷记“应付职工薪酬”（工资）。

（2）当职工提供了服务从而增加了其享有未来带薪缺勤权利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认和计量，并按照带薪缺勤计划予以支付。

　　【例1】甲公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。

该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使用病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受权利中扣除，再从上年结转带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用累积带薪病假不支付现金。

　　2014年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。

根据过去经验并预期该经验将继续适用，甲公司预计2015年有950名职工将享受不超过5天带薪病假，剩余50名职工每人将平均享受6天半病假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。

　　分析：

甲公司在2014年12月31应当预计由于职工累积未使用带薪病假权利而导致预期支付追加金额，即相当于75天（50×1.5天）病假工资22500（75×300）元，并做如下账务处理：

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　22500

　　　　贷：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　　　22500

　　假定2015年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。

另有10名只享受了5天病假，由于该公司带薪缺勤制度规定，未使用权利只能结转一年，超过1年未使用权利将作废。

2015年末，甲公司应做如下账务处理：

　　借：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　　18000

　　　　贷：

银行存款　　　（40人×1.5×300）18000

　　借：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　　4500

　　　　贷：

管理费用　　　（10人×1.5×300）4500（冲回未使用）

　　假设该公司带薪缺勤制度规定，职工累积未使用带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。

甲公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。

　　分析；甲公司在2014年12月31日应当预计由于职工累积未使用带薪病假权利而导致全部金额，即相当于2000天（1000×2天）病假工资60万元（2000×300），并做如下账务处理：

　　借：

管理费用　　　　　　　　　90000

　　　　生产成本　　　　　　　　　480000

　　　　在建工程　　　　　　　　　30000

　　　　贷：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　600000

　　【例2】甲公司从2014年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日带薪休假，休假权利可以向后结转两个日历年度。

在第2年末，公司将对职工未使用带薪休假权利支付现金。

假定该公司每名职工平均每月工资2000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工资为100元。

以公司一名直接参及生产职工为例。

　　①假定2014年1月，该名职工没有休假。

公司应当在职工为其提供服务当月，累积相当于1个工作日工资带薪休假义务，并做如下账务处理：

　　借：

生产成本　　　　　　　　　2100

　　　　贷：

应付职工薪酬——工资　　　　2000

　　　　　　　　　　　　——累积带薪缺勤100

　　②假定2014年2月，该名职工休了1天假。

公司应当在职工为其提供服务当月，累积相当于1个工作日工资带薪休假义务，反映职工使用累积权利情况，并做如下账务处理：

　　借：

生产成本　　　　　　　　2100

　　　　贷：

应付职工薪酬——工资　　　　2000

　　　　　　　　　　　　——累积带薪缺勤100（计提本期休假）

　　借：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　100

　　　　贷：

生产成本　　　　　　　　　　　100（使用上期休假）

　　③假定第2年末（2015年12月31日），该名职工有5个工作日未使用带薪休假到期，公司以现金支付了未使用带薪休假（如果不支付现金，就冲回成本费用）。

　　借：

应付职工薪酬——累积带薪缺勤　　500

　　　　贷：

库存现金　　　　　　　　（5×100）500

　　第九条利润分享计划同时满足下列条件，企业应当确认相关应付职工薪酬：

（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬法定义务或推定义务；

（二）因利润分享计划所产生应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。

属于下列三种情形之一，视为义务金额能够可靠估计：

　　1.在财务报告批准报出之前企业已确定应支付薪酬金额。

　　2.该短期利润分享计划正式条款中包括确定薪酬金额方式。

　　3.过去惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

　　（明确了分享计划确认标准）

　　第十条职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润，企业在计量利润分享计划产生应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利可能性。

　　如果企业在职工为其提供相关服务年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利有关规定。

（即考虑折现）

【解读】为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有企业可能制定利润分享和奖金计划，规定当职工在企业工作了特定年限后，能够享有按照企业净利润一定比例计算奖金，如果职工在企业工作到特定期末，其提供服务就会增加企业应付职工薪酬金额，尽管企业没有支付这类奖金法定义务，但是如果有支付此类奖金惯例，或者说企业除了支付奖金外没有其他现实选择，这样计划就使企业产生了一项推定义务。

　　企业根据企业经济效益增长实际情况提取奖金，属于利润分享和奖金计划。

但是，这类计划是按照企业实现净利润一定比例确定享受奖金，及企业经营业绩挂钩，仍然是由于职工提供服务而产生，不是由企业及其所有者之间交易而产生，因此，企业应当将利润分享和奖金计划作为费用处理（或根据相关准则，作为资产成本一部分），不能作为净利润分配。

　　借：

管理费用等

　　　　贷：

应付职工薪酬——工资（根据利润分享计划确定金额）

第三章　离职后福利

　　第十一条企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。

　　离职后福利计划，是指企业及职工就离职后福利达成协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定规章或办法等。

其中，设定提存计划，是指向独立基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定三提存计划以外离职后福利计划。

　　【解读】

　　设定提存计划（DefinedContributionPlan，DCP）是指企业向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付及当期和以前期间职工服务相关所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金法定义务和推定义务。

根据我国养老保险制度相关文件规定，职工养老保险、失业保险待遇即收益水平及企业在职工提供服务各期缴费水平不直接挂钩，企业承担义务仅限于按照规定标准提存金额，属于设定提存计划。

　　设定受益计划是在企业年金计划中根据一定标准（职工服务年限、工资水平等）确定每个职工退休后每期年金收益水平，由此倒算出企业每期应为职工缴费金额。

由于职工在退休后每期所能获得年金是固定，年金缴费和投资运营风险都由企业承担，因而也称作“待遇确定型计划”。

设定受益计划会计处理比较麻烦，《国际会计准则第19号——职工福利》大篇幅都在介绍设定受益计划确认、计量及列报方法，其复杂性主要体现在以下几个方面：

（1）在设定受益计划里，企业需要通过精算假设来计量每期应计年金负债和年金费用。

精算假设是对确定企业年金费用各种变量最佳估计，包括统计假设和财务假设两种。

统计假设主要包括死亡率、职工离职率以及职工寿命等；财务假设主要包括折现率、未来工资水平以及年金基金投资回报率等。

（2）设定受益计划经常会产生精算损益。

精算损益是由于精算假设变动以及已实现损益等原因产生应计年金负债变化（IAS19），主要包括对职工离职率调整、对折现率调整、职工寿命超出预期产生差异以及年金基金实际投资回报及预计投资回报差异等。

　　（3）在设定受益计划中，应计年金负债是一项长期负债，反映企业根据年金计划确定期末对职工未来应付年金现值，需要选择一定折现率进行折现。

　　（4）企业年金费用确定比较麻烦，一般及企业当期缴费金额并不相等。

所以设定受益计划实施需要精算师参及。

精算师主要任务是在当前环境下依据一定假设对每位职工年金价值进行合理精算，并采用专门方法[通常有应计退休金估价法（PUC）、累计收益法（ABM）和等额缴费法（LCM）三种]，确定每期应为职工缴费金额。

而会计人员主要任务则是根据精算师精算结果计算确定企业每期年金费用水平，并进行相关确认和列报。

　　第十二条企业应当在职工为其提供服务会计期间，将根据设定提存计划计算应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

　　根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额，企业应当参照本准则第十五条规定折现率，将全部应缴存金额以折现后金额计量应付职工薪酬。

　　【解读】计提养老保险、失业保险等，借记“管理费用”等，贷记“应付职工薪酬”，在计提后短期内应支付给相关基金机构，支付时冲减负债，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”。

　　如果是在一年后支付，则考虑折现，账务处理为：

　　借：

管理费用等（现值）

　　　　未确认融资费用（利息）

　　　　贷：

应付职工薪酬（本+息）

　　期末确认利息费用：

　　借：

财务费用

　　　　贷：

未确认融资费用

　　支付时：

　　借：

应付职工薪酬

　　　　贷：

银行存款

　　第十三条企业对设定受益计划会计处理通常包括下列四个步骤：

（一）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生义务，并确定相关义务归属期间。

企业应当按照本准则第十五条规定折现率将设定受益计划所产生义务予以折现，以确定设定受益计划义务现值和当期服务成本。

　　注意：

用人就产生了义务，应确认负债。

（二）设定受益计划存在资产，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余，企业应当以设定受益计划盈余和资产上限两项孰低者计量设定受益计划净资产。

其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得经济利益现值。

　　（三）根据本准则第十六条有关规定，确定应当计入当期损益金额。

　　（四）根据本准则第十六条和第十七条有关规定，确定应当计入其他综合收益金额。

　　在预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。

企业应当将福利归属于提供设定受益计划义务发生期间。

这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付设定受益计划福利开始，至职工继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。

　　【解读】为了保护员工利益，国际会计准则在总结世界各国实践经验基础上形成了预期累计福利单位法。

预期累计福利法特点是：

（1）基于员工当前付出劳务，设定和计算未来福利支付单位，以便雇主给员工一个承诺。

以雇主养老金计算为例，通常在考虑年薪和司龄（公司工作年限）基础上，通过一个系数来设定员工福利支出合理性和激励性。

（2）用于计算未来福利现值和雇主当期准备金。

　　【例3】计算雇主养老金计划支付单位

　　张先生在年初满45岁并加入了甲公司，当年年薪6万元，以后年均增长5%，假设公司养老金计算公式为：

养老金支付单位＝最后年薪×2%（元/月），并假设员工福利计算规则是：

工资增长从次年开始计算；退休年龄指领取养老金起始年，该年度不计入缴费；养老金月缴费和月支付均计算期初值。

请计算张先生60岁退休时形成雇主月养老金支付金额。

　　雇主月养老金支付金额=最后年薪×2%=60000×（1+5%）14×2%=60000×1.9799×2%=2376（元/月）

　　第十四条企业应当根据预期累计福利单位法确定公式将设定受益计划产生福利义务归属于职工提供服务期间，并计入当期损益或相关资产成本。

　　当职工后续年度服务将导致其享有设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加期间。

在确定该归属期间时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加情况。

　　【解读】本条规定设定受益计划账务处理。

企业应根据预期累计福利单位法确定本期福利义务，按受益原则进行账务处理：

　　借：

管理费用等（现值）

　　　　未确认融资费用（利息）

　　　　贷：

应付职工薪酬（本期增加