试论实质重于形式原则在会计实务中的应用 会计专业论文讲解.docx

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试论实质重于形式原则在会计实务中的应用会计专业论文讲解

试论实质重于形式原则在会计实务中的应用

会计专业

指导教师

中文摘要：

由于会计准则越来越趋向国际化，企业的组织形式和业务越来越复杂，使得会计对象的不确定性增加，这就要求企业在会计实务操作中正确应用实质重于形式原则。

论文将会针对对实质重于形式原则在会计实务中的应用这个议题进行探讨。

议题主要包含以下四个方面：

关于实质重于形式原则的概述、实质重于形式原则在会计实务中的具体应用，实质重于形式原则存在的缺陷，正确应用实质重于形式原则的建议。

其中，我会着重探讨实质重于形式原则在会计实务中的具体应用这一点。

本原则在实务中的应用主要体现在会计确认、会计计量和会计报告三个方面。

在会计确认中主要探讨资产、负债和收入三个要素；在会计计量中主要探讨资产减值、长期股权投资、非货币性资产交换中换入资产成本的计量；在会计报告中主要探讨资产负债表日后事项、合并会计报表、每股收益三个方面。

通过以上内容，从中发现实质重于形式原则存在的缺陷并对此提出相关建议。

通过本文的论述，最终得出只有坚持实质重于形式原则，抓住交易和事项的本质，会计活动才能承受起交易创新和时代变迁的重重考验，去伪存真、永葆新鲜活力。

关键词：

实质重于形式会计实务应用

Abstract:

Duetotheinternationalizedaccountingprincipleandcomplexorganizationstructure,thecompanyisforcedtousethesubstanceoverformprincipletohandletheuncertainaccountingsubjects.

Thepaperwillexploretheissueofsubstanceoverformprincipleinaccountingpractice.Itconsistsoffouraspects:

thedefinitionoftheprinciple,theapplication,drawbacksandsuggestionstoitsproperusage.Furthermore,Iwillemphasizethemostsignificantpoint,theapplication,whichcanmainlyreflectinaccountingrecognition,accountingmeasurementandaccountingreport.Consideringtheaccountingrecognition,itcontainstheassets,liabilitiesandrevenue.Theaccountingmeasurementismainlyfocusedonthemeasurementofassetdevaluation,long-termequityinvestments,thecostcanbeexchangedduringthenon-monetaryassetstrade.Whiletotheaccountingreport,itcontainsthefutureissuesaftertheBalanceSheetdate,consolidatedFinancialStatements,earningpershare.Afterthediscussionabove,Iwillfindoutthedrawbacksofthisprincipleandthenputforwardsomesuggestionsbasingonthedisadvantages.

Finally,Icansafelyarrivetoaconclusionthatthesocietymuststicktothesubstanceoverformprincipletocatchthesubstanceoftheaccountingevents.Onlythispersistencecantheaccountingactivitiesenduretheinnovationofthetradeandthechangingworld.Thisprinciplecanhelpthecompanygetridofthefalseaccountinginformationandmaintainthevitalityoftherealaccountinginformation.

Keywords:

SubstanceoverformAccountingPracticeApplication

随着社会经济的发展，经济全球化已成为一股不可阻挡的浪潮，对全球所有的经济体都有着举足轻重的影响。

自加入世界贸易组织以来，我国的开放程度日益加深，经济的发展愈加多元化，与此同时，企业的组织形式也越来越发展，会计对象的不确定性日益增加，这就要求企业应用实质重于形式原则。

这个原则的出现被认为是我国会计理论日趋与国际会计准则接轨的重要标志。

它在会计实务中的广泛应用说明企业不能只依赖法律和表面的形式，不要被表象所蒙骗，要挖掘经济业务的本质，这样，才能做出正确的决策。

一、实质重于形式原则的概述

（一）实质重于形式原则的涵义

2006年我国新颁布的《企业会计准则—基本准则》中对会计信息质量的要求明确规定：

“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。

这就表明，企业在会计实务中要切实实施实质重于形式原则，虽然要依据表面的或有事项或者交易的外在形式，但是，必须深根究底，挖掘经济业务的内在实质。

这里的“实质”，是指交易或事项的经济实质，其经济内容需要通过交易或事项加工后，最后出来的会计信息;而“形式”是指交易或事项的外在表现。

这样就要求会计人员有较高的专业素养，拨开表面的现象，为企业和其关系利益者提供比较可靠、正确的会计信息。

（二）实质重于形式原则的意义

实质重于形式原则的应用，说明我国的会计制度又经历了一次大改革，标志着我国的会计制度正逐渐与国际会计准则趋同，这具有重要的实践指导意义。

新世纪以来，我国企业体制不断发展，企业的业务范围和组织形式达到了前所未有的水平；再者，会计信息使用者不仅要求企业为其提供有用的信息，更要求信息的具有一定的价值。

因此，引入实质重于形式的原则，不仅丰富了我国的会计理论，而且还保证会计资料和会计内容相对客观，有效地提高会计信息的相关性和可靠性。

实质重于形式原则的使用丰富了会计准则，它与其它原则一起发挥着作用，为企业提供准确、真实、可靠的信息。

此原则是是权责发生制的重要补充原则。

权责发生制是企业进行会计确认和计量的一般原则，在确认收入和费用时，我们应遵循这一原则。

然而，因为经济环境变得越来越复杂，现金可能可以更好地反映企业的业务能力、偿债能力和未来前景。

这就是企业仍然用现金流量表来衡量其运营能力的一个原因。

实质重于形式原则是对一贯性原则的补充。

一贯性原则规定：

企业不能随意变更其计量方法和会计政策。

但是，如果某项会计政策能更好地反映其经营情况，更准确地反映企业的财务状况和经营成果 ，企业可以进行适当地变更。

二、实质重于形式原则在会计实务中的具体应用

（一）在会计确认实务中的应用

一项经济事件或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。

实质重于形式原则在会计确认起着重要的基础性作用。

1．会计主体的确认

会计主体是财务会计的基本假设或基本前提之一，指会计工作为其服务的特定单位或组织，它明确了会计工作的空间范围。

会计核算工作中，只有对自己的经济利益产生影响的交易或事件能够得到确认和计量，那些不影响自己的交易或事项的经济利益不能得到确认和计量。

首先，会计主体明确了，才能划定会计处理的交易或事项的范围；其次，会计主体明确了，才能更好地把握会计处理的立场;最后，会计主体明确了，才能区分核算会计主体和所有者的进行的经济活动。

在一般情况下，法律主体通常是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体，当交易或其他事项的实质与其法律形式不一致的时候，要反映其经济实质。

2．资产的确认

准则规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

它包含了三个方面：

第一，资产是由于过去交易或事项所形成的，也就是说资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产，是由于过去已经发生的交易或事项所产生的结果；第二，资产是公司、企业拥有或者控制的；第三，资产能给公司、企业带来未来经济利益。

由资产的定义可看出，资产的一个重要特征是“由企业拥有或控制”，强调权属是会计主体假设的必然要求．即作为某个主体的资产，这个主体应当对其具备所有权或控制权。

从法律角度来看，通过其所有权或控制权，以判断是否归某个特定主体所拥有的资产。

所有权是指所有人依法对自己财产所享有的占有、使用、收益和处分的权利。

因此，要按照这一标准判断企业内的各项财产物资等能否计入企业资产范围。

但是，所有权的法律概念只是会计确认资产的一项重要依据，而不是唯一依据。

企业将不拥有但行使控制权的资产纳入本企业会计核算范畴，反映客观的经济实质，是实质重于形式原则的典型体现。

从资产的定义中可以看到，资产必须是“预期会给企业带来经济利益”的资源，这是资产的本质特征。

因此，已经不具备带来经济利益流入能力的资源，即便具有资产的形态，但实际上已经丧失资产的本质，则必须剔除该资产。

例如，现今科学技术迅猛发展，设备的更新换代快，在技术上已经被淘汰的生产线，虽然实物形态仍存在，但实际上没有被用于生产使用，无法带来预期的经济利益。

它就不应该作为资产确认，而应在其丧失为企业创造未来经济利益的能力时，将其确认为一项损失。

由此可知，《企业会计准则》运用了实质重于形式原则界定资产，不仅强调了资产的本质所在，也体现了尊重客观经济现实。

3．负债要素的确认

准则规定：

负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

在我国的会计实务中，长期借款所产生的利息按实际发生数额计提，计入“财务费用”、“在建工程”等其他相关科目借方。

同时，贷记“长期借款”科目，而不论要在多长时间内支付借款利息。

如果要在下一个会计年度支付借款利息，则该利息应计入流动负责，但该利息记入“长期借款”，年末的资产负责表里该利息则计入长期负债。

这明显夸大了长期负债，从而减少流动负债，最终导致会计信息失真。

按照“实质重于形式”的原则，应该把长期借款的利息列入流动负债下面的“一年内到期的长期负债”项目。

那么，对于产品的售后服务，企业是否能在销售产品时确认一项负债呢？

例如，企业对所售产品提供一定期限内免费修理，企业在销售时并没有发生一笔修理费（形式上），但根据企业过往的经验，总是有一部分已售产品需要返修，即企业在销售产品时已经在实质上承担着一项经济责任。

按照实质重于形式原则，在此条件下企业应确认一项负债。

4．收入的确认

准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

一、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三、收入的金额能够可靠地计量；四、相关的经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在上述条件中，前三条都很好地贯彻了实质重于形式原则。

（1）所有权的转移或实物交割并不一定确认为收入实现。

大多数的零售交易都是如此，但在某些情况下，要根据交易的实际情况来进行判断。

例如，当企业所销售的商品在质量、品种、规格等方面达不到合同规定的要求，买卖双方在弥补上又无法达成一致，商品就有可能被退回。

此时销售企业仍负有责任，商品在所有权上的主要风险和报酬仍未转移给买方，销售企业不能确认收入。

此例表明，尽管实物在形式上已交付或所有权凭证已发生转移，但商品在所有权上主要风险和报酬并未发生转移，都不能确认收入。

同理，若在一项交易中商品在所有权上的主要风险和报酬已发生转移，仅仅由于购货方的自身原因延迟提货，导致商品仍存置于销售方的，销售方应当确认收入。

由此可见，这里所关注的都是交易的实质，而不仅仅是交易的形式。

（2）若销售方保留有与所有权相关联的继续管理权或是对已售出商品实施控制，即使所有权凭证已经转移或实物已经交付，也不能确认收入。

以售后回购为例，企业虽然销售货物给买方，并且已收到货款，但双方约定在将来的特定时期，卖方以特定价格无条件将其货物购回。

这表明卖方仍对已售出商品实施控制。

这项交易实质上是一种融资行为，不作为收入确认。

（3）若与交易相关的经济利益不能流入企业，即使其他条件满足也不能确认收入。

与交易相关的经济利益主要表现为资金流入，是否取得收取价款的权利和实物交割等形式，显然不能作为依据。

例如，在销售时，卖方得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转困难。

又如，在出口货物时，无法确定进口企业所在国是否允许其将资金汇出等。

在消除不确定因素之前，都不可以确认收入。

可见，销售商品收入的确认是十分复杂的。

在运用以上条件进行判断时，必须仔细分析每项交易的实质，依据实质重于形式原则做出判断，才能有助于客观评价企业的真实业绩。

（二）在会计计量实务中的应用

会计计量是会计人员使用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系进行货币定量，并产生以货币定量信息为主的会计信息的处理过程。

1.长期股权投资的计量

企业的长期股权投资，应当根据具体情况不同，分别采用成本法或权益法进行核算。

在通常情况下，20%的持股比例是确定采用成本法还是权益法核算的主要依据。

企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20％或以上但不超过50％，或虽投资低于20％但具有重大影响的，应当采用权益法进行核算；同时还规定，若企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或以上不超过50％，但不具有共同控制或重大影响的，应当采用成本法进行核算。

但是这不是绝对的标准，不同情况有不同的处理方法，20%、50%只是数字概念，真正的核算方法要根据实际的情况而决定。

例如：

A公司直接拥有B公司15％表决权资本．不符合一般情况的20％持股比例，一般不宜采用权益法核算。

但实际情况是，B公司的管理层关键岗位上的人员由A公司派出，这些管理人员主要负责被投资单位的财务和经营活动。

同时，B公司的生产经营须依靠A提供关键技术信息，A公司实际上能对B公司实施重大影响。

因此，即使A公司的投资额没达到使用权益法的数目，但是根据实质重于形式原则，仍然按照权益法来核算。

由此可见，持股比例只是一个判断的标准而已，真正起决定作用的是是否对被投资单位具有决定权或重大影响，这表明长期股权投资中的相关规定切实贯彻了实质重于形式原则。

2．资产减值的计量

合理计提资产减值准备，是实质重于形式原则和谨慎性原则的具体体现。

准则中列举了下列表明资产可能发生了减值的迹象：

资产的市价当期大幅度下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境发生重大变化；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期；其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

企业在会计实务中若存在上述迹象，则需要认定相应的减值。

从法律形式看，不计提资产减值准备并不影响企业的正常的运行，但从经济实质的角度看，这种做法并不能掩盖其资产减值的事实，因为减值的资产不能再提供与之前一样的经济价值。

例如，企业长期闲置不用,在可预见的未来也不会再使用,且已无转让价值的固定资产和存货等,虽然在形式上还存在相当的账面价值,但在实质上已经无法再给企业带来相关的经济效益。

所以，当资产出现减值现象时，历史成本已经不适用，企业需要从实际出发，遵循实质重于形式原则，重新调整资产的价值，从而更真实、可靠地反映资产的实质。

3．非货币资产交换中换入资产成本的计量

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

第一、该项交换具有商业实质；第二、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

如果不能同时满足两个条件，或只满足其一，那么，对于换入资产只能以换出资产的账面价值入账。

因此，在非货币性交易中，资产交换是否具有商业实质，将会影响换入资产的价值和当期损益；同时，交易各方之间是否存在关联方关系，也是企业应该关注的问题。

例如，C公司有一批电脑，账面价值50万元（公允价值80万元），C将其与D公司的交换一批写字台，账面价值为80万元（公允价值80万元），如果C、D公司为关联方，那C公司的对于换入写字台的入账价值应该是50万元，如果不是关联方，C公司对于换入写字台的入账价值则为80万元，同时将30万确认为营业外收入。

这就表明，关联方交易并不能只能看其法律形式，从法律形式看，C、D公司的关联关系并没有影响交易，但从经济实质上看，C、D公司的关联关系，将会对交易是否公允性产生影响。

所以，企业应该按照实质重于形式原则对非货币交易进行会计核算。

（三）在编制会计报告业务中的应用

会计报告是以簿记系统加工生成的信息为基础，按照会计信息使用者的要求对信息进行进一步的变换，形成一组可靠且相关的会计信息。

1．资产负债表日后事项应用

准则规定：

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

对于第一条资产负债表日后调整事项，说明资产、负债等会计科目到报告日已发生变化，并且有足够的资料表明这些变化将会直接影响会计质量。

所以，根据会计信息的及时性，应当调整这些科目以满足会计信息使用者的需求。

第二个资产负债表日后非调整事项，由于它是在资产负债表日后才发生的，但是为了能更好地反映企业的真实财务状况，特别是在资产负债日后发生的重大影响的事项，根据实质重于形式原则，应当在附注中披露。

例如：

A公司于2009年2月5日收购了B公司90%的股份，并且对外宣布，控制了B公司。

这项收购活动迟于资产负债表日，2008年12月31日。

但是，收购行为将对2009年产生重大影响，所以，A公司有必要在附注中披露该会计信息，这样才能真实地反映A公司真实的情况，并且，与此同时，及时告知其利益关系者，使他们对公司的长期发展充满信心。

2．合并会计报表的应用

编制合并报表的主体是由母子公司组成的企业集团即合并主体，合并主体的确定体现了实质重于形式原则的要求。

因为从法律形式上看，合并主体不一定是一个统一的法人实体，而从经济实质上看，它是一个统一的经济实体。

编制合并会计报表，它正是站在这样一个经济实体的角度来确定合并范围考，这遵循了实质重于形式原则。

在通常情况下，企业财务报表的合并范围应当以控制权为基础予以确定的。

然而，判断是否将子公司纳入母公司合并会计报表的范围，不能简单地看投资单位是否占被投资单位资本的50％，而是看能否对被投资单位取得实质上的控制权。

例如：

X公司拥有A、B、C、D四家公司权益性资本的比例分别是63％、32％、25％和28％。

此外，A公司拥有B公司26％的权益性资本，C公司拥有D公司30％的权益性资本，X公司根据协议规定，有权决定D公司的财务和经营政策。

因此，X公司应将A、B、D公司纳入合并报表的范围。

因为X公司直接拥有A公司63％的权益性资本，直接和间接拥有B公司共计58％的权益性资本，虽然X公司只拥有D公司28％的权益性资本，但实际上可以控制D公司，根据实质重于形式原则，也应将D公司纳入合并会计报表的范围。

3．每股收益计算的应用

企业会计准则规定，股份制企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股基本收益，并且要求在会计报表附注中披露基本每股收益和稀释每股收益及计算过程。

在计算每股收益时，若只是把净收益用流通在外的普通股股数来除是不全面的，因为有一些可转换成普通股的有价证券，比如可转换公司债券、认股权证、股份期权和可转换优先股等，虽然它们在法律形式上不是发行在外的普通股，但在经济实质上和普通股无异。

[12]因此，根据实质重于形式原则，在考虑这些可转换成普通股的有价证券的影响后，将调整后归属于普通股股东的当期净利润除以包括发行在外普通股在内的所有普通股股数的加权平均数，据此得到稀释每股收益，这样每股收益的计算更加全面、准确。

三、实质重于形式原则运用中存在的问题

虽然实质重于形式原则已经在实务中广泛应用，但是其价值并没有被充分发挥出来，在其应用过程中，仍存在下列问题。

（一）会计人员的专业素质有待提高

由于当代经济的迅猛发展，企业的形式越来越复杂，许多交易或事项无法在经济实质和法律形式方面达成一致，甚至发生背离。

一方面，这使会计人员困惑，对于会计政策的无所适从，因为制度没有对交易或事项赋予绝对的规范；另一方面，这给会计人员带来了一定的独立精神及专业判断空间，这就要求会计人员学习更丰富的专业知识来满足这个发展趋势。

当交易或事项的的外在形式与其经济实质不一致时，就要求会计人员具备一定的的专业判断能力，从而如实反映企业经济活动，这需要会计人员有更高的自主性和创造性。

但是，由于有些会计人员的能力不够，无法做出正确的职业判断，如果过分依赖个人判断，将会加大会计风险。

而且，某些会计人员还去钻这个原则的空子，操纵企业的利润，导致会计信息失真。

为了使会计信息保持其真实性，会计人员的专业素质必须提高以适应整个社会的发展。

（二）与其他原则存在协调问题

在会计实务中，实质重于形式原则与其它原则存在协调问题。

在使用这个原则时，有时会跟权责发生制和一贯性等会计原则矛盾。

例如：

在计提固定资产折旧时，按照一贯性的原则，不能随意更改企业原本使用的原则，但是根据会计业务的变化和与时俱进的原则，应当按照实质重于形式原则，选择适合企业的方法。

虽然在某些情况下，与其它原则相矛盾时使用实质重于形式原则，但是国际会计准则委员会（IASC）在《编制和提供财务财表的框架》中认为：

可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征,可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等。

所以，相对于其他主要原则来说，实质重于形式原则只是处于次要地位，不宜过分强调。

（三）过度滥用的现象

由于“实质重于形式”原则是在会计信息失真的情况下出台的，它的出现在一定程度上改善了企业的财务报告信息失真的困境，为会计信息使用者提供真实可靠的会计信息。

但是，这个原则存在被滥用的现象。

例如：

有些企业利用这个原则，在计提资产减值准备时，操控其财务报表，造成在企业经营效益好时多计提，反之少计提的局面，这就扭曲了“实质重于形式”原则的本意。

还有一些企业过分强调经济实质而忽视法律形式，这都是不对的，相对于法律形式来说，经济实质更能反映会计业务的实质，但是过分强调实质而忽略法律形式将会为会计人员的主观臆断提供借口。

经济实质是会计业务的核算有指导意义，但是法律形式也不可忽视。

但会计业务因为法律形式的缺陷而导致不能更好地反映其经济实质时，应该以法律形式为其主要依据，而不是一味的强调经济实质

（四）会计教育的缺陷

在我国会计教育中，教育体制不完善，传统的教学内容和教学方式不规范，普