现行会计准则下保险业税收与会计的差异及其应对策略.docx

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现行会计准则下保险业税收与会计的差异及其应对策略

现行会计准则下保险业税收与会计的差异及其应对策略

高剑芹

2012-10-1014:

48:

43　　来源：

《商业会计》2012年第15期

　　摘要：

克拉尼斯基定律指出，由于会计准则与税收制度存在分离的必然性，会计与税收的差异只能协调而不可消除。

随着世界经济一体化进程的加快，我国会计国际化的进程也在加快，二者逐渐独立，差异逐渐扩大。

尤其是现行会计准则及会计准则解释第2号的实施，加速了会计准则与保险监管规定分离的趋势，使得保险行业部分涉税业务的会计和税务差异逐渐扩大。

　　关键词：

保险业，税收，会计，差异

　　2008年、2009年财政部先后颁发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称“解释第2号”）和《保险合同相关会计处理规定》（以下简称“规定”）。

2009年，保监会颁布了《关于保险业实施〈企业会计准则解释第2号〉有关事项的通知》（以下简称“通知”）。

这三项法规使得保险行业的会计处理基本与国际趋同，但是，会计处理政策的变化却使得税法对保险行业的适应性降低。

现行会计准则和税法对于保险业营业税的税基、企业所得税的税前可列支项目做出了不同解释，进一步加大了保险行业的税务处理与会计计量的差异。

为此，本文分析了现行会计准则和税法对于保险行业税务处理的不同要求，并为完善相关税收制度提供相关建议。

　　一、遵循现行会计准则引起的保险行业税务与会计之间的差异

　　《通知》要求，所有保险公司均应执行三大现行会计政策：

保费收入的确认和计量引入重大保险风险测试和分拆处理；保单获取成本不递延，计入当期损益；新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准。

通知还要求，其他报表项目有差异的，原则上也应按解释第2号的要求调整。

对照税法规定，现行会计准则下营业税、所得税、印花税等相关税种纳税基础和企业所得税的税前可列支项目均发生了变化，保险行业税务处理与会计计量之间的差异进一步扩大。

具体体现为以下几点：

（一）保费收入确认和计量的应用引起的差异

　　根据《规定》，在确认和计量保费收入时，引入重大保险风险测试和分拆处理。

即保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险又承担其他风险的，应当分别下列情况进行处理：

1.保险风险部分和其他风险部分能够区分、且能够单独计量的，应当将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。

保险风险部分，确定为保险合同；其他风险部分，不确定为保险合同。

2.保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，如果保险风险重大，应当将整个合同确定为保险合同；如果保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同。

　　此项规定意味着投资型业务将被分拆，其主要受到波及的领域是万能寿险与投连险，这对于近年来大力推广万能寿险与投连寿险产品的寿险公司产生了巨大的冲击。

根据《规定》，对于投连险和万能险投资部分的经济利益流入，应记入负债中的“保户储金及投资款”（万能险）或“独立账户负债”（投连险）科目，不再计入利润表中的保费收入，同时不再计提账户价值准备金，对净利润以及所有者权益均没有影响。

因这一变化导致的税务与会计处理的分歧主要有以下几方面：

　　1.营业税方面的分歧。

（1）在缴纳营业税方面，保险公司是否应因保费确认原则发生变化而改变计税基础。

《营业税暂行条例》第四条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额；第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

国税发[2003]9号规定：

办理初保业务向保户收取的保费营业额为纳税人经营保险业务向对方收取的全部价款。

所以，尽管现行准则将保费收入计入了不同的会计科目，但是税法认为不应该影响营业税的纳税基数。

也就是说，在缴纳营业税时税法认为应该对“保费收入”进行调整，将记入独立账户负债、保户储金及投资款等科目的属于保费性质的收入金额都调整为保费收入缴纳营业税。

（2）计入保户储金及投资款的万能险合同客户保险费，是否应缴纳营业税。

税法规定，储金业务应按照平均储金余额及一年期银行存款利率的乘积计算应纳营业税额。

但保险公司记入“保户储金及投资款”科目的保险费收入是否属于保户储金客户万能险保险费收入可分为两部分，一部分用来承担保险风险，另一部分用来投资，承担保险风险的这部分保费在保费收入中占极小比例，投资部分的风险是由保户个人承担的，并不会在期满时确定返还本金及支付增值部分。

因此，税法认为，万能险保费收入应属于保户投资款，不属于储金。

所以，保险公司出售万能险取得的收入不应属于营业税的纳税范围，可以根据相关的规定申请免征营业税。

而根据现行准则下分拆处理的要求，由于保险风险能够单独区分，所以万能险保费收入应确认为营业收入，缴纳营业税。

　　2.所得税方面的分歧。

《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额；第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

而现行会计准则规定，投连险及万能险保险产品收入除风险保费、初始费用及保单管理费部分外，均不再确认为收入。

　　由于在计算企业所得税应纳税所得额时，很多抵扣项目的税前扣除标准均以收入额为基数计算，因此，现行会计准则下保险公司的收入额如何确认，对保险公司，尤其是万能险及投连险产品为主要销售产品的保险公司影响甚大。

　　以“手续费及佣金支出”为例，保险人与投保人签订的合同，确认为保险合同的，支付的手续费及佣金记入“手续费及佣金”科目，不确认为保险合同的，支付的手续费及佣金记入“其他业务支出”科目。

财税[2009]29号文规定：

“企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额”。

由于现行会计准则下保费收入的确认原则发生了变化，保险公司在做纳税调整时有两种完全不同的处理方法：

一是仍按照旧准则确认的保费收入计算手续费及佣金的税前扣除数，因为万能险和投连险的佣金支付比例低，扣除限额比准则变化之前有所减少。

二是按照现行准则确认的保费收入，计算手续费及佣金的税前扣除数。

这就产生了一个不尽合理的现象：

无论哪种计算方法，手续费及佣金的扣除限额都比准则变化之前小，企业要多缴所得税。

　　此外，还有企业发生的业务招待费、广告费和业务宣传费均是以保费收入为基数计算税前扣除限额的，保费收入的口径究竟是按照旧准则还是按照现行会计准则，目前没有明确。

（二）保单获取成本收付实现制引起的差异

　　按照现行会计准则的要求，保险公司财务报表中的保单获取成本不能递延，应计入当期损益。

即现行会计准则采用了收付实现制来确认保单获取成本，这必将减少当期的会计利润。

而税收是按照利润的一定比例来缴纳的，在保单获取成本费用化的情况下，将导致保险公司当期费用增加，利润偏低，实际上造成了税收递延。

　　（三）准备金评估标准变化引起的差异

　　1.现行会计准则对准备金计提的规定过于宽松，缺少统一标准，违背了税法的公平性。

解释第2号和《保险合同相关会计处理规定》首次详细规范了保险精算师在评估不同类型责任准备金时的方法与假设，要求保险公司应当以履行保险合同约定的相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行各项准备金的计量。

用于计算未来经济利益流出现值的折现率，应当根据与现金流出期限和风险相当的市场利率确定或根据对应资产组合预期产生的未来投资收益率确定。

但由于《规定》对各项准备金的计提只作了原则上的规定，因此准备金的计提涉及大量的会计估计，针对同一经济事项，保险公司有若干种可供选择的方法，从而作出不同的估计，这样一方面为保险公司调节利润留下了很大的可操纵空间，另一方面也造成了不同公司会因为采用不同的准备金评估方法导致不同的会计利润，使得保险公司会计信息可比性的程度大为降低。

这显然与税法的公平性原则相违背，为税收的征管带来很大难度。

　　2.确认首日损失，不确认首日利得是否合理。

《规定》基于谨慎性原则，规定保险人在保险合同初始确认日不应当确认首日利得，发生首日损失的，应当予以确认并计入当期损益，避免了由于采用《规定》引起的利润虚增。

它虽然在最大程度上保护了投资人的利益，但是显然违背了税法的公平性原则，而且，确认首日损失不确认首日利得，使得前期企业利润虚增，纳税义务提前，也给企业增加了一定的税务负担，因此，在税法上是否按照此规定对首日利得和首日损失进行确认，还应进一步商榷。

　　3.是否应追溯调整企业历年的会计利润存在争议。

部分学者和实务界人士认为应该根据新的准备金评估标准追溯调整企业会计利润，重新计算当期应纳税所得额，并根据国税总局公告2010年第20号的规定确定补税额；但另一些人则认为因会计准则变化引起补税或退税没有先例，不应当追溯调整以前年度企业所得税应纳税所得额。

　　（四）投资资产的分类方法和计量原则的变化引起的差异

　　根据财税[2007]80号规定：

企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，应在实际处置或结算时，以处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。

而税法规定，公允价值变动不得税前抵扣，在旧准则下，计算纳税调整的公允价值变动时，需将投连账户公允价值变动及万能险影子调整准备金从公允价值变动额中扣除；现行会计准则下，投连账户所有损益已调整记入独立账户负债，而且不再计提影子调整准备金，在计算公允价值变动纳税调整数时，直接根据报表金额填列即可。

　　因此，从调整金额上看，准则变动对税务没有影响，从调整计算方法上看，有所变动。

　　（五）金融资产减值计提方法的变化引起的税会差异

　　现行会计准则针对不同的金融资产采取不同的减值方法，尤其是贷款及应收款项、持有至到期投资的减值引入了折现现金流的方法，即按预计未来现金流量与账面价值的差额计提减值准备。

计提后如有证据表明其价值已恢复，原确认的减值损失可予以转回，计入当期损益。

从理论上说，对占银行资产重要部分的贷款改为按未来现金流量折现计提，可能会导致当期业绩大幅波动，因为未来现金流量折现较五级分类更能体现贷款质量，不良贷款必须提取更高的贷款损失准备金，这将对当年利润形成较大的冲击。

　　在税务处理上，税收规定对除坏账准备以外的其他减值准备不允许进行税前扣除，应作为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，按照公允价值变动的纳税调整方法进行调整，在递延税款中进行列示，发生减值的当年将金融资产减值作为扣除项目调减项列示，金融资产出售当年，调整以前年度计提的减值，作为扣除项目的调增项列示。

　　二、保险行业税务与会计差异的应对策略

（一）监管层应实现税收政策与会计准则适度分离

　　1.税收法规应该根据自身的原则自成体系。

现行会计准则的变化导致企业产生了大量的纳税调整事项，这是由于税务会计并没有从财务会计中分离出来自成体系造成的。

会计准则迅速发展，而税收法规没有与之相协调，纳税调整便成为企业财务人员的一大难题。

税务会计与财务会计逐步分离是顺应经济发展的必然选择，应当时机成熟时考虑实施。

　　2.加强对会计准则变化的跟踪和调研。

在税收政策的制定过程中，必须要充分深入研究会计准则。

在既定会计准则下，在遵循税法基本原则的同时，应使税法的设计尽可能与会计准则相互协调，减少税会的差异，达到简化税制、提高征管效率的目标。

税收制度与会计准则的协调，应以分析会计准则与税收法规之间的差异作为切入点。

总结会计与税务信息需求之间的差异，并寻求能够满足两方面需求的信息披露体系，使相关会计信息得到全面、充分、准确的披露，将为税收监管部门提供可靠、真实的参考依据，从而实现会计对税收的支持。

　　3.提高税务部门的征管和服务质量。

（1）提高税务部门的执法能力。

在税收征管制度建设上，应结合纳税的评估工作，确保采集到的企业纳税方面的信息能够剔除会计和税法差异因素，反映企业涉税业务的准确信息；在税收稽查工作方面，针对会计准则的变化及会计和税法差异的变化，调整稽查工作的程序和方法；要本着为纳税人服务的理念，及时地为纳税人进行相关的信息咨询服务和纳税辅导。

（2）在具体业务的处理上，税务部门应严格监管，对于企业采取的合法但不合理的避税行为及时纠正，避免这种行为扩大化。

（二）保险行业层面，应及时更新观念、迎接挑战

　　1.管理层应把对会计和税务工作的重视提高到公司战略层面。

此次会计准则的变化，表面上看是会计计量标准和方法的变化，但实际上它已经更深层次地影响到了企业的经营和管理。

公司管理层应该把税务工作和会计工作放到同等重要的地位。

在财务部门的岗位设置上应该有专门的岗位负责对会计准则、税收法规进行研究。

只有这样，才能在出台新的会计及税收规定之后，尽快地研究对本公司的影响，从而给管理层提供有价值的参考意见，规避监管风险，处于行业的领先地位。

　　2.财务部门应加强会计、税务人才培养和储备。

保险行业的税收业务和会计核算都具有很大的特殊性，这对保险会计理论研究人员及实务操作人员提出了较高要求。

保险行业的财务人员应熟悉保险公司的运作，有全面的知识体系，特别是要掌握精算和投资专业知识。

　　3.加强同业交流，学习行业先进经验。

由于中国人寿、中国平安同时在香港和内地上市，因此无论是在会计准则还是在税务处理问题上，一定都有先进的、现成的经验可循。

行业内应该加强交流，互通有无，分享在会计和税务处理方面的经验，从而提高行业整体水平。

　　4.与税务机关保持沟通，降低税务监管风险。

税务机关承担着征收税款的政府职能，也同时有责任与企业一起应对由于会计准则变化带来的税会差异。

面对现行会计准则下的税收和会计差异，企业应主动与税务监管部门进行探讨。

对于政策不明朗、尚未明确的问题，提出企业自己的见解以及行业通行的做法，取得税务机关的理解和认可，从而降低监管风险。

　　参考文献：

　　1.高永华.新会计准则对税收的影响及税收筹划分析[J].时代经贸（中旬刊），2007.

　　2.宋爱华.基于会计和税法分离角度分析两者间差异[J].财会月刊，2010.

　　3.魏长升，陈晓坤，荣延权.探讨克拉尼斯基定律的必然性——会计利润与应税所得差异的理论分析[J].涉外税务，2003.

　　4.吴秀英.我国会计制度与税收制度差异的影响及协调[J].会计之友（下旬刊），2006.

　　5.张艳英.会计准则与税收制度关系模式分析[J].商业经济，2008.

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