公允价值在新会计准则的引入.docx

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公允价值在新会计准则的引入

公允价值在新会计准则的引入

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2008-05-2900:

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【摘要】财政部于2006年2月15日颁布了《新企业会计准则》，新准则包括以国际财务报告准则为基础的“一项基本会计准则”，38项具体会计准则和相关应用指南。

其中有关公允价值的引入作为这次新准则改革的亮点颇受业内人士的关注。

早在1998年我国也曾在债务重组

【摘要】财政部于2006年2月15日颁布了《新企业会计准则》，新准则包括以国际财务报告准则为基础的“一项基本会计准则”，38项具体会计准则和相关应用指南。

其中有关公允价值的引入作为这次新准则改革的亮点颇受业内人士的关注。

早在1998年我国也曾在债务重组和非货币性交易业务中引用了公允价值概念，引发了资本市场的利润操纵风潮。

此次，新会计准则针对计量属性做出重大的调整，全面引入公允价值、现值等计量属性。

尽管相比国际会计准则，我国新准则在公允价值的使用程度上仍有所保留。

但我国现阶段的经济环境是否能适应这一改变，是否会造成利润操纵，都有待研究及实践验证。

关键词：

新会计准则，公允价值

ImportingofFairValueintheNewCAS

Abstract

Chinesetreasurydepartmenthaspublishedthenewaccountingstandardson15thFebruary2006.Thenewstandardhasbasicallyrealizeditsconvergencetotheinternationalaccountingstandards.Itcontainsonebasicaccountingstandard,38materialstandardsandsomeotherguides.Duringthechangesofthenewstandards,theimportoffairvalueattractspeople’sattentionsomuch.It’snotthefirsttimeofusingfairvalue.TheconceptoffairvaluewasbroughtinCASat1998inthestandardsofdeptreorganizationandnon-currencytransactionwhichhadinitiatedthecapitalmarketprofitoperationunrest.Thistime,thenewaccountingstandardsmakessignificantadjustmentinthemeasuringattribute,andcomprehensiveintroducingthemeasurementoffairvalueasalsoascurrentvalue.

AlthoughcomparedwithIAS/IFRSandFASB,CASstillhassomereservationinusingfairvalue.Butourcountrypresentstageeconomicenvironmentwhethercanadaptthischange,whethercancreatetheprofitoperation,allwaitsfortheresearchandthepracticeconfirmation.

KeyWords:

NewAccountingStandards,FairValue

目录

一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

二、文献回顾•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2

三、国外会计准则中关于公允价值的应用••••••••••••••••••••••3

（一）公允价值在国际会计准则中的应用•••••••••••••••••••••••3

（二）公允价值在美国会计准则中的应用•••••••••••••••••••••••3

四、中国会计准则中关于公允价值的应用•••••••••••••••••••••••5

（一）公允价值的引入背景••••••••••••••••••••••••••••••••••5

（二）公允价值在新准则的具体体现••••••••••••••••••••••••••6

１债务重组••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7

２非货币性资产交换••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7

３投资性房地产••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7

４企业合并••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8

５金融工具确认和计量••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8

五、公允价值实际应用的研究••••••••••••••••••••••••••••••••9

（一）选取样本•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9

（二）样本分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9

（三）结论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••14

（四）合理运用公允价值的思考••••••••••••••••••••••••••••••15

附录•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••15

资料来源和参考文献•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••17

一、序言

2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则（以下简称新准则）和48项注册会计师审计准则，在新的会计准则体系中，包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南，其中包括了22项新推出的会计准则，充实了原有的会计准则体系。

新会计准则体系构成图1［1］

图1

新准则突出强调了会计信息质量特征的重要性，确认了基本准则作为概念框架的地位，同时也确定了我国的会计目标——企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息的真实可靠、内容完整。

企业编制财务会计报告的目的——是向财务会计报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果绩和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

［2］

在众多的变化中有一个十分吸引眼球的亮点——公允价值的应用。

本文将分为5个部分进行论述，5个部分的主要内容如下：

第1部分是序言，阐明本文的研究背景，并对文章的框架结构和研究方法进行简要的介绍。

第2部分是文献回顾，回顾研究历程，评述国内外的研究情况及成果。

第3部分是通过表格的方式列举出IAS/IFRS和SFAS对公允价值应用的应用历程，用以归纳出公允价值引入的规律。

第4部分重点讨论公允价值在CAS中的应用，针对其引入背景、具体体现展开论述。

第5部分选取样本公司对公允价值引入的影响进行分析提出几点建议以促进公允价值能够更合理更广泛的得到运用，配合新会计准则的顺利实施，同时也为我国经济环境得以持续健康的发展提出几点思考。

二、文献回顾

（一）公允价值的内涵与外延

公允价值（fairvalue），美国会计准则（FASB）将其定义为：

在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿的双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生于清偿）的金额。

国际会计准则（IASB）的定义为：

在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以为进行资产交换或债务清偿的金额。

我国会计准则对公允价值的定义与IASB相同。

可见公允价值的定义虽然表述不同但实质相同，并且都基于一个假设前提，即假定企业处于持续经营状态，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行交易。

其实，公允价值的定义实际上是一个很广的概念范畴，它反映了交易和事项内涵的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息质量特征。

相对于历史成本来说，公允价值会计信息能够更加真实的反映资产给企业带来的经济利益和企业在清偿债务时需转移资产的价值。

正是因为其提供了会计信息的高度相关性，得到了众多投资者和债权人的青睐，其运用也得到了长足的发展。

（二）国内外研究现状

1、国外研究现状

早在20世纪70年代，美国公认会计准则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，GAAP）中就已使用“公允价值”术语，但是在美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandard,FAS）1984年发布的专门论述会计计量的财务会计概念公告第5辑《企业财务报表项目的确认与计量》中仍未使用。

1990年前后复杂衍生金融工具的日新月异，使得公允价值计量属性得到了前所未有的重视。

FASB（2000）发布财务会计概念公告第7辑《在会计计量中运用现金流量信息和现值》以及一系列文献表明，自20世纪90年代以来，公允价值计量和报告有关的具体技术问题在国际会计界和有关政府所受到的高度重视，并且也已取得了大量重要的研究成果。

总体来说，国外相关研究文献的研究主要侧重于公允价值的定义，确认、计量、报告和审计公允价值的原则和方法，公允价值在某些领域（如金融工具、自创商誉、企业合并、人力资本、股票期权等）的应用问题，以及公允价值运用的可靠性及其实证研究等。

［3］

2、国内研究现状

我国的相关研究始于1995年左右，讨论的焦点在公允价值在我国应用的意义及其在会计上的应用所会导致的影响。

但是对于公允价值会计问题系统深入的专门研究尚不见多：

葛家澍以第五种属性描述公允价值［4］；黄世忠也曾明确提出了“公允价值会计：

面向21世纪的会计模式”的观点。

当时我国许多学者都是持有倡导我国会计积极稳妥的采用公允价值的态度。

直到1997年，在公允价值运用上的观点分歧，造成我国在会计标准中对公允价值“先用后弃”、“用而无方”。

并且由于1998年由公允价值应用而导致操纵利润现象的升温，进而影响了我国经济市场健康稳定的发展，造成了公允价值在我国广泛推广的巨大障碍。

随着经济全球化的迅速发展，会计准则的全球趋同已成为不可阻挡的历史潮流，我国作为IASC的成员国，采取了积极的态度面对国际趋同的挑战，经历了10年本土会计事务研究，大胆采用了一步到位的策略，于2006年2月15日颁布的新会计准则体系。

其中公允价值问题是新会计准则实施的一大难关，实际运用中可能遇到的众多问题引起了社会各界的广泛关注。

三、国外会计准则中关于公允价值的应用

（一）公允价值在国际会计准则中的应用

国际会计准则委员会作为公允价值应用的积极推动力量，对公允价值计量模式的推广做出了极大的贡献。

截止2006年4月底,IASB发布的7项IFRS及仍然有效的30项IAS中,据笔者统计,直接涉及公允价值的就有24项（详见表1），占65%。

表1IASC颁布的直接涉及公允价值的IAS/IFRS

颁布/最新修订

准则编号

准则名称

1979/1993

IAS11

建造合同

1979/2000

IAS12

所得税

1982/2003

IAS16

不动产、厂房和设备

1982/2003

IAS17

租赁

1982/1998

IAS18

收入

1983/2004

IAS19

雇员福利

1983/1994

IAS20

政府补助会计和政府援助的披露

1983/2003

IAS21

汇率变动的影响

1987/1994

IAS26

退休福利计划的会计和报告

1989/2003

IAS27

合并财务报表和单独财务报表

1989/2003

IAS28

对联营企业投资

1990/2003

IAS31

合营中的权益

1995/2005

IAS32

金融工具：

披露和列报

1997/2003

IAS33

每股收益

1978/2004

IAS38

无形资产

1998/2005

IAS39

金融工具：

确认和计量

2000/2003

IAS40

投资性房地产

2000

IAS41

农业

2003/2005

IFRS1

首次采用国际财务报告准则

2004

IFRS2

以股份为基础的支付

2004/2004

IFRS3

企业合并

2004/2005

IFRS4

保险合同

2004

IFRS5

持有以备出售的非流动资产和终止经营

2005

IFRS7

金融工具：

披露

合计

24项

（二）公允价值在美国会计准则中的应用

美国财务会计准则委员会作为公允价值的坚定支持者，在公允价值的应用方面处于领先地位，对于公允价值计量模式的推广做出了巨大的贡献。

美国财务会计准则委员会发布的有关公允价值的会计准则见表2

表2美国财务会计准则委员会发布的有关公允价值的会计准则

准则编号

颁布日期

准则名称

SFASNO.13

1977

租赁会计

SFASNO.87

1986

雇主对养老金的会计处理

SFASNO.105

1990．3

具有表外风险的金融工具和信用风险集中的金融工具的信息披露

SFASNO.106

1990.12

雇主对退休金以外的退休福利的会计处理

SFASNO.107

1991.12

衍生金融工具及金融工具公允价值的披露

SFASNO.114

1993.5

债权人贷款减值的会计处理

SFASNO.115

1993.5

金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理

SFASNO.118

1994.10

债权人贷款减值的会计处理——收入确认和披露（对114号的部分修订）

SFASNO.119

1994.10

对某些债务性和权益性证券投资的会计处理

SFASNO.121

1995.3

长期资产的减值、处置的会计处理

SFASNO.125

1996.6

金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理

SFASNO.133

1998.6

衍生工具和套期活动的会计处理

SFASNO.137

1999.6

衍生工具和套期活动的会计处理——对第133号准则生效日期的推迟（对133号的修订）

SFASNO.140

2000.9

金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理（代替125号准则）

SFAC7

2000.2

在会计计量中使用先进流量信息和现值

SFASNO.141

2001.6

企业合并

SFASNO.142

2001.6

商誉和其它无形资产

SFASNO.143

2001.6

资产处置负债的会计处理

SFASNO.144

2001.8

长期资产的减值、处置的会计处理

SFASNO.146

2002.6

与出售或处置活动相关成本的会计处理

SFASNO.147

2002.10

购买某些金融机构（对第72、144号准则和第9号解释的修订）

SFASNO.148

2002.12

股权基础报酬转换和披露的会计处理（对123号的修订）

SFASNO.149

2003.4

衍生工具和套期活动的会计处理——对第133号的修订

SFASNO.150

2003.5

对某些债务性和权益性财务工具的会计处理

SFASNO.151

2004.11

存货成本

SFASNO.152

2004.12

房地产交易的会计处理——对第66和67号的修订

SFASNO.153

2004.12

非货币性资产交换

SFASNO.154

2005.5

会计处理的变化和错误更正——代替APBNO.20和NO.3

公允价值之所以能在美国财务会计准则中得到广泛应用，与美国财务会计准则委员会更注重会计信息的相关性密不可分。

而且，从现实条件来看，美国具备发达的资本市场，完善的市场经济体系，健全的中介服务机构，完善的企业财务预算、决策系统，具有了公允价值应用的现实条件。

可见美国财务会计准则委员会对公允价值的应用同国际会计准则委员会类似，都是先解决披露问题，然后制订确认和计量的标准。

四、中国会计准则中关于公允价值的应用

（一）公允价值引入背景

将公允价值在我国的应用分为三个阶段：

提倡使用阶段，回避阶段和重新引入阶段。

［5］

1、提倡使用阶段

1997年~2000年，财政部大力提倡使用公允价值，共颁布了10项具体会计准则，涉及的债务重组、投资和非货币性交易。

1998年6月发布的《企业会计准则——债务重组》中首次出现了公允价值。

我国财政部当时对于公允价值的认识是从客观的角度出发，引入公允价值概念，在一定程度上来说对使我国会计准则更好的适应市场经济环境、与国际会计协调等方面都起到了良好的推动作用。

2、回避阶段

2001年~2006年，由于当时我国要素市场不够成熟，缺乏活跃的市场，使得公允价值难以获得，导致了企业在运用会计准则时随意性大，出现了大量的利用公允价值操纵利润的现象。

因此，2001年财政部重新修订了具体会计准则，强调真实性和谨慎性，明确回避了公允价值计量。

财政部主要修订了债务重组、非货币性交易和投资三项准则，具体应用情况修订前后见表4

表4公允价值在三项具体会计准则修订前后的应用情况

具体会计准则

修订前

修订后

债务重组

以非现金资产清偿债务

债务人考虑非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益；同时要确认非现金资产的转让损益

要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额计入资本公积或当期损失

以债务转为资本清偿债务

债务人考虑转让的股权的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值的差额确认为债务重组收益

要求将重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额计入资本公积或当期损失

以非现金资产清偿债务

债权人按受让的非现金资产或股权的公允价值入账，并确认债务重组损失

要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，因而不发生债务重组损失

非货币性交易

同类和不同类非货币性交易的换入资产的入账价值均涉及公允价值

不再区分“同类非货币性交易”和“非同类货币性交易”，凡属于非货币性交易均以换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值

投资

以放弃非现金资产取得的长期投资，按公允价值确定初始投资成本

以放弃非现金资产取得的长期投资，按账面价值确定初始投资成本

这三项准则中应用的转变，防止对公允价值的滥用和人为操纵利润情况的进一步恶化。

但从长远来看，放弃公允价值应用可能产生另一些问题。

以债务重组为例，以重组债务的账面价值入账，对债权人不公平。

同时，重组过程中债权人往往会有一定的损失，按照修订后的准则，债权人在承担债务重组损失的同时还要将它计入资产价值或长期投资，不能得到免去部分所得税的优惠，加重了债权人的负担。

此外，从公允价值在美国财务会计准则和国际会计准则中的应用情况来看，回避公允价值与国际惯例相悖。

3、重新引入阶段

我国的证券市场经过了十几年的发展和完善，在构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步；股权分置试点，加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度；财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；上市公司内外治理水平进一步提高，独立董事、注册会计师、资产评估师的理性经济选择为上市公司的违规行为构筑了多道“防火墙”；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。

势异时移，这些都有助于公允价值应用的环境已初步实现。

［6］

另外，多年来众多研究表明公允价值只是利润操纵的一个手段，与利润操纵之间并无必然联系，即使在历史成本会计模式下也存在利润操纵的情况。

当上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失控三个条件同时具备时，公允价值就会成为利润操纵的工具，在这种情况下，任何制度都不能有效的发挥防护作用。

因此，财政部于2006年2月15日正式发布新会计准则，将公允价值重新引入。

此举具有以下几方面的意义。

［7］

（1）公允价值计量的引入实质上反映了中国会计准则与国际会计准则的趋同。

无论是美国会计准则委员会（FASB），还是国际会计准则委员会（IASB），在制定会计准则时正不断从传统的历史成本会计向公允价值会计转变。

这次新准则的改革为了消除我国会计准则同国际会计准则之间理解会计政策和会计信息的隔阂，促进国际间的贸易与投资活动的发展，提高我国企业财务信息的可比性，同时促使我国资本市场面向全球化的发展，激发境外投资者进入中国资本市场以及境外战略投资者购并中国企业的积极性。

（2）应用公允价值是为了满足新准则体系的需要。

新会计准则体系将关注的重点从工商企业扩展到很多新行业、新领域和新业务。

在这些新行业、新领域和新业务中，历史成本的计量属性已经难以满足会计核算的需求了。

因此，新准则借鉴了国际会计准则，在经济环境和市场条件允许的情况下，大胆而谨慎地引入公允价值，对特定资产或者交易采用公允价值计量模式。

（3）公允价值的应用能够提高会计信息相关性的需要

公允价值立足于现在和未来，充分吸收市场价格中蕴涵的信息，能真实反映资产给企业带来的经济利益，更确切的披露企业的经营能力、偿债能力和财务风险，有助于信息使用者更好的做出正确的决策。

（二）公允价值在新准则的具体体现

新准则中涉及公允价值的具体准则见表5

表52006年新会计准则中涉及公允价值的准则［8］

具体会计准则

《企业会计准则第2号——长期股权投资》

《企业会计准则第3号——投资性房地产》

《企业会计准则第4号——固定资产》

《企业会计准则第5号——生物资产》

《企业会计准则第7号——非货币性交易》

《企业会计准则第8号——资产减值》

《企业会计准则第10号——企业年金基金》

《企业会计准则第11号——股份支付》

《企业会计准则第12号——债务重组》

《企业会计准则第14号——收入》

《企业会计准则第16号——政府补助》

《企业会计准则第20号——企业合并》

《企业会计准则第21号——租赁》

《企业会计准则第22号——金融工具和计量》

《企业会计准则第23号——金融资产转移》

《企业会计准则第24号——套期保值》

《企业会计准则第27号——石油天然气开采》

《企业会计准则第37号——金融工具列报》

《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》

选取采用公允价值计量产生影响较大的几个准则，对其变动加以说明

1、债务重组

新准则中一个明显的变化就是债务重