注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十八章 非货币性资产交换附习题及答案解析完整版.docx

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注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十八章非货币性资产交换附习题及答案解析完整版

第十八章　非货币性资产交换

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　本章系统地介绍了非货币性资产交换的会计处理，主要内容包括：

货币性资产与非货币性资产的区分；非货币性资产交换的界定，特别是存在补价的非货币性资产交换的界定；公允价值计量模式与账面计量模式的适用条件；公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。

（二）关键考点

　　二、知识点详释

　　知识点　非货币性资产交换的认定

　　1.货币性资产的概念

　　所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：

货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及债权投资等。

　　2.非货币性资产的概念

　　所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。

如：

固定资产、存货、无形资产以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

　　3.非货币性资产交换的概念

　　所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。

这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。

也可以将其称为以物易物。

　　4.有补价的非货币性资产交换的界定

　　【案例引入】甲公司以专利权换取乙公司的专有技术，专利权的公允价值为100万元，专有技术的公允价值为90万元，经协商，由乙公司支付补价10万元。

『答案解析』

　　甲公司收取的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　乙公司支付的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在乙公司角度，此交易也属于非货币性资产交换。

　　【案例引入】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

甲公司以库存商品换取乙公司的原材料，库存商品的公允价值为100万元，原材料的公允价值为90万元，经协商，由乙公司支付含增值税的补价11.7万元，即价款补价10万元，增值税差价1.7万元。

『答案解析』

　　甲公司收取的补价占整个交易额比重＝

<25%，

　　站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　乙公司支付的补价占整个交易额比重＝

<25%，

　　站在乙公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；

　　【提示】如果补价能够明确分拆价税，则必须以价款部分的补价认定所占比重。

　　【案例引入】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

甲公司以库存商品换取乙公司的专利权，库存商品的公允价值为100万元，专利权的公允价值为106万元，经协商，由乙公司支付补价11万元。

『答案解析』

　　甲公司收取的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　乙公司支付的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在乙公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；

　　【提示】如果补价的增值税无法明确分拆，则以含增值税的补价计算所占比重。

　　【理论总结】当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易应被定性为非货币性交易。

否则，应被定性为货币性资产交换。

具体计算公式如下：

　　①收到补价方的判断标准：

　　补价额÷收到补价方的换出资产的公允价＜25%

　　②支付补价方的判断标准：

　　补价额÷（支付补价方的换出资产的公允价＋支付的补价）＜25%

　　【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本知识点的重点。

　　【多选题】下列各项非关联交易中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以账面价值300万元的应收账款换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元

　　B.以公允价值200万元的交易性金融资产换入公允价值260万元的存货，并支付补价60万元

　　C.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元

　　D.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元

　　E.以公允价值为300万元的设备换入公允价值为350万元的房屋，并支付补价50万元

『正确答案』BDE

『答案解析』选项A，应收款项属于货币性资产，该项交易属于货币性交易；选项C，100/320＝31.25%，比例高于25%，不属于非货币性资产交换。

　　【2014年多选题】不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有（　）。

　　A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业

　　B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术

　　C.以原准备持有至到期的债权投资换入固定资产

　　D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权

『正确答案』AB

『答案解析』选项C，持有至到期的债权投资属于货币性资产；选项D，属于发行权益工具换入非货币性资产，不属于非货币性资产交换。

　　【提示】按照新教材的内容，选项C应该改为“以摊余成本计量的金融资产换入固定资产”。

　　【2013年多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以应收账款换取土地使用权

　　B.以专利技术换取拥有控制权的股权投资

　　C.以可供出售金融资产换取未到期应收票据

　　D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备

『正确答案』BD

『答案解析』选项A，应收账款属于货币性项目；选项C，未到期的应收票据属于货币性资产。

　　【提示】按照新教材的内容，选项C应该改为“以其他权益工具投资换取未到期应收票据”。

　　【2015年单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.开出商业承兑汇票购买原材料

　　B.以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备

　　C.以拥有股权投资换入专利技术

　　D.以应收账款换入对联营企业投资

『正确答案』C

『答案解析』选项A、B、D中商业汇票、持有至到期投资（新教材作为债权投资科目核算）、应收账款都是货币性资产。

　　【提示】按照新教材的内容，选项B应该改为“以摊余成本计量的金融资产换入机器设备”。

　　【2017年单选题】2017年，甲公司发生的事项如下：

①购入商品应付乙公司账款2000万元，以库存商品偿付该欠款的20%，其余以银行存款支付；②以持有的公允价值2500万元对子公司（丙）投资换取公允价值为2400万元的丁公司25%股权，补价100万元，以现金收取并存入银行；③以分期收款结算方式销售大型设备，款项分3年收回；④甲公司对戊公司发行自身普通股，取得戊公司持有己公司的80%股权。

上述交易均发生于非关联方之间，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2017年发生的上述交易中，属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.分期收款销售大型设备

　　B.以甲公司普通股取得己公司80%股权

　　C.库存商品和银行存款偿付乙公司款项

　　D.以持有的丙公司股权换丁公司股权并收到部分现金补价

『正确答案』D

『答案解析』

　　①以存货和银行存款偿还债务，不属于非货币性资产交换；

　　②涉及的资产属于非货币性资产，而且补价比例＝100/2500×100%＝4%＜25%，属于非货币性资产交换；

　　③长期应收款属于货币性资产，不属于非货币性资产交换；

　　④发行的自身普通股，增加的是企业的股本，不属于非货币性资产交换。

　　知识点　公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

（一）公允价值计量模式的适用条件

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　1.该项交换具有商业实质

　　互通有无

　　交易资产不同质

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　主要包括以下几种情形：

　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

　　【举例】比如原材料实现经济利益的周期短，生产设备实现经济利益的周期长，表示时间不同。

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

　　【举例】假如甲公司出租给中国移动一套房屋，风险小，乙公司出租给蚊族一套房屋，风险大。

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　【举例】甲公司持有一项专利技术，正好是乙公司急需的资产，同时乙公司持有丙公司10%的股权，正好是甲公司急需的股权使得达到对丙公司的控制。

此时发生的结果影响很重大，甲公司取得丙公司10%的股权达到控制，乙公司取得专利技术使得企业业务变强。

（该交换使得双方发生了质的改变）

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

（二）公允价值计量模式的会计处理原则

　　【案例引入】M公司以一批库存商品交换N公司的生产设备，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，消费税税率为5%。

设备的原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，增值税税率为17%。

经双方协议，由N公司支付补价11.7万元（其中价款补价10万元，增值税差价1.7万元）。

交换后双方均保持资产的原始使用状态。

假定该交易具有商业实质。

　　【答案解析】

　　M公司的会计处理：

（1）首先界定补价是否超标：

　　收到的补价占整个交易额的比重＝10／100×100%＝10%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入设备的入账成本＝100＋100×17%－11.7－90×17%＝90（万元）

　　换入资产的入账成本＝换出资产的公允价值+销项税－收到的补价（含增值税）－换入资产的进项税

　　（3）账务处理如下：

　　①借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　90

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　15.3

　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　11.7

　　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　100

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　17

　　②借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　78

　　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　2

　　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　80

　　③借：

税金及附加　　　　　　　　　　　　　5

　　　　　贷：

应交税费——应交消费税　　　　　　　5

　　N公司的会计处理：

（1）首先界定补价是否超标：

　　支付的补价占整个交易额的比重＝10／（90＋10）×100%＝10%＜25%，

　　所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入库存商品的入账成本＝90+90×17%＋11.7－100×17%＝100（万元）

　　换入资产的入账成本＝换出资产的公允价值+销项税+支付的补价（含增值税）－换入资产的进项税

　　（3）会计分录如下：

　　①借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　60

　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　180

　　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　60

　　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　300

　　②借：

库存商品　　　　　　　　　　　　100

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）17

　　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　90

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）15.3

　　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　11.7

　　③借：

固定资产清理　　30

　　　　　贷：

资产处置损益　　30［90－（300－180－60）］

　　【案例引入】M公司以一批库存商品交换N公司的专利权，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，消费税率为5%。

专利权的原价为300万元，累计摊销180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元。

经双方协议，由N公司支付补价9万元。

双方均保持资产的原始使用状态。

假定该交易具有商业实质。

　　【答案解析】

　　M公司的会计处理：

（1）首先界定补价是否超标：

　　收到的补价占整个交易额的比重＝9÷100×100%＝9%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入专利权的入账成本＝100＋100×17%－9＝108（万元）；

　　（3）账务处理如下：

　　借：

无形资产　　　　　　　　　　　　　108

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　9

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　100

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　17

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　78

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　2

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：

税金及附加　　　　　　　　　　　　　5

　　　　贷：

应交税费——应交消费税　　　　　　　5

　　N公司的会计处理：

（1）首先界定补价是否超标：

　　支付的补价占整个交易额的比重＝9÷（90＋9）×100%≈9.1%＜25%，

　　所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入库存商品的入账成本＝90＋9－100×17%＝82（万元）；

　　（3）会计分录如下：

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　82

　　　　应交税费－－应交增值税（进项税额）17

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　180

　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　60

　　　　贷：

无形资产　　　　　　　　　　　　　300

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　9

　　　　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　30［90－（300－180－60）］

　　【理论总结】

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出资产匹配的销项税＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税；

　　2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。

）；

　　3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

　　【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。

　　【单选题】2012年5月甲公司以一批库存商品换入乙公司一台生产用设备，该批库存商品的账面余额为80万元，已提跌价准备10万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，消费税率为5%。

乙公司设备的原价为100万元，已提折旧5万元，公允价值90万元，增值税率为17%，该交易使得甲乙双方未来现金流量与交易前产生明显不同，而且甲、乙双方均保持换入资产的原使用状态。

经双方协议，由甲公司收取乙公司补价8万元。

则甲公司换入设备及乙公司换入库存商品的入账价值分别是（　）万元。

　　A.93.7，96.3　　　B.109，96.3

　　C.92，117　　　　D.117，113.3

『正确答案』A

『答案解析』

　　①甲公司换入设备的入账成本＝100＋100×17%－8－90×17%＝93.7（万元）；

　　②乙公司换入库存商品的入账成本＝90＋90×17%＋8－100×17%＝96.3（万元）；

　　【单选题】资料同上，甲、乙公司就此业务分别认定损益为（　）万元。

　　A.25，-20.3　　B.25，-5

　　C.8，-5　　　　D.25，-7.5

『正确答案』B

『答案解析』

　　①甲公司换出库存商品的损益＝100－（80-10）－10×5%＝25（万元）；

　　②乙公司换出设备的损益＝90－（100－5）＝－5（万元。

）

　　【2013年多选题】甲公司与丙公司签订一项资产置换合同。

甲公司以其持有的联营企业30%股权作为对价，另以银行存款支付补价100万元，换取丙公司生产的一大型设备，该设备的总价款为3900万元。

　　该联营企业30%股权的取得成本为2200万元；取得时该联营企业可辨认净资产公允价值为7500万元（可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。

甲公司取得该股权后至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利润3500万元，分配现金股利400万元，其他综合收益增加650万元。

交换日，甲公司持有的该联营企业30%股权的公允价值为3800万元。

不考虑相关税费及其他因素，下列各项对上述交易的会计处理中，正确的有（　）。

　　A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元

　　B.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3800万元

　　C.丙公司确认换出大型专用设备的营业收入为3900万元

　　D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3900万元

『正确答案』ABCD

『答案解析』

　　①甲公司持有的该股权投资在处置日的账面价值

　　＝2200＋（7500×30%－2200）＋（3500－400＋650）×30%

　　＝3375（万元）

　　②甲公司会计处理

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　3900

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　3375

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　425

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　100

　　借：

其他综合收益　　　　　　　　　195

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　195

　　③丙公司会计处理

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　3800

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　3900

　　【2015年单选题】经与乙公司商协，甲公司以一批产成品换入乙公司的一项专利技术，交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元（等于计税价格），甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票，当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。

经评估确认，该专项技术的公允价值为900万元，甲公司另以银行存款支付乙公司81万元，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，不考虑其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是（　）。

　　A.641万元　　B.900万元

　　C.781万元　　D.819万元

『正确答案』B

『答案解析』入账价值＝换出产品公允价值700+增值税销项税额700×17%+支付的银行存款81＝900（万元）

　　（三）公允价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是无形资产

　　借：

换入的非货币性资产［＝换出无形资产的公允价值＋销项税＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税］

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　银行存款（收到的含税补价）

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

　　　　贷：

无形资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的含税补价）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　资产处置损益（＝换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值）（如果出现亏损则借记“资产处置损益”）

　　2.如果换出的是固定资产

　　①借：

固定资产清理（账面价值）

　　　　　累计折旧

　　　　　固定资产减值准备

　　　　　贷：

固定资产

　　②借：

固定资产清理

　　　　　贷：

银行存款（清理费）

　　③借：

换入的非货币性资产

　　［＝换出固定资产公允价值＋销项税＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税］

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　银行存款（收到的含税补价）

　　　　　贷：

固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　　银行存款（支付的含税补价）

　　④借：

固定资产清理

　　　　　贷：

资产处置损益

　　（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

　　或：

　　借：

资产处置损益

　　（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

　　　　贷：

固定资产清理

　　3.如果换出的是存货

　　①借：

换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值＋销项税额＋支付的含税补价（或－收到的含税补价）－换入资产对应的进项税］

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　银行存款（收到的含税补价）

　　　　　贷：

主营业务收入（或其他业务收入）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　　银行存款（支付的含税补价）

　　②借：

主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　　存货跌价准备

　　　　　贷：

库存商品

　　③借：

税金及附加

　　　　　贷：

应交税费——应交消费税

　　4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理　

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产交换的分录合并即可。

　　【基础知识题】甲、乙公司是增值税一般纳税人，增值税率为17%（不动产的增值税率为11%）。

甲公司与乙公司进行多项非货币性资产交换，甲公司换出：

①固定资产——汽车：

原价为200万元，累计折旧为70万元，公允价值为110万元；②无形资产——土地使用权：

原价为80万元，累计摊销额为20万元，计提减值准备15万元，公允价值为100万元；③库存商品——H商品：

账面余额为70万元，已提跌价准备5万元，公允价值80万元。

（2）乙公司换出：

①固定资产——客车：

原价300万元，累计折旧180万元，公允价值为100万元；②固定资产——货车：

原价120万元，累计折旧70万元，公允价值为60万元；③库存商品——M商品：

账面余额为80万元，公允价值100万元。

假设各自的计税价格都等于公允价值。

甲公司另外向乙公司收取30万元补价。

该交易具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　要求：

（1）计算出甲公司换入三项资产的各自入账成本；

（2）计算出乙公司换入三项资产的各自入账成本。

　　甲公司换出资产

　　乙公司换出资产

　　【答案解析】

（1）甲公司换入三项资产入账成本的计算过程：

　　①换入三项资产的总的待分配价值＝换出资产总的公允价值＋销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）-进项税额＝（110＋100＋80）＋（110×17%＋100×11%＋80×17%）－30－（