第20章关联方关系及其交易zheng59.docx

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第20章关联方关系及其交易zheng59

第二十章关联方关系及其交易的披露

（郑庆华，2004。

7。

5）

一、本章在考试中的地位

1．本章在考试中的地位：

本章在以前考试中分数不多，但近年因上市公司利用关联交易出现许多问题，逐步成为社会热点问题。

因此，关联方交易的会计处理，成为一个重要的新考点。

本章重点是关联方关系的判断、关联方交易的披露和关联方交易的会计处理。

2．本章内容无变化。

3．本章复习方法：

关联方交易的会计处理，应与收入的确认、计量相联系进行复习。

二、本章考点精讲

【考点一】关联方关系的确定（掌握）

1．关联方和与关联方有关的概念

（1）关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。

（2）控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动获取利益。

母公司是指能直接或间接控制其他企业的企业；子公司是指被母公司控制的企业。

当一方与另一方具有投资与被投资关系，并且有控制与被控制关系时，才构成母子公司。

（3）共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，由两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策。

合营企业指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。

（4）重大影响指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。

参与决策的途径主要包括：

①董事会或类似的权力机构中派有代表；②参与政策的制定过程；③互相交换管理人员；④使其他企业依赖于本企业的技术资料等。

⑤当一方拥有一方20%或以上至50%表决权资本；⑥或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。

联营企业是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。

联营企业与重大影响相联系。

2．关联方关系的判断标准

（1）企业会计制度给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联关系”。

（2）在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵守实质重于形式的原则。

（3）在判断是否存在关联方关系时，还应当注意以下几个问题：

①共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。

②同受一方控制的两方或多方之间视为关联方，但同受共同控制的两方或多方之间以及同受重大影响的两方或多方之间，通常不视为关联方。

（4）关联方关系存在的主要形式有：

①母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间；

②不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间；

③企业与其合营企业；

④企业与其联营企业；

⑤企业与主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；

主要投资者是指直接或间接控制一个企业10%或以上表决权资本个人投资者，主要投资者个人包括自然人、法定代表人。

关键管理人员是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业的人员，主要指董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务副总经理，以及行使类似政策职能的人员，不包括董事会秘书、非执行董事、监事等。

关系密切的家庭成员包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。

⑥企业与受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

[例1]本企业为甲公司，甲企业的母公司为M公司；甲企业直接投资A、B、C、D四家公司，股权比例分别为75%、80%、50%、25%；A公司投资E公司，所占股权比例为35%。

要求判断甲企业与哪些企业存在关联方关系。

75%80%50%25%

35%

本例中，本企业甲与母公司M、与子公司A和B、与合营企业C、与联营企业D都存在关联方关系；与E也存在关联方关系，可以理解为重大影响；

子公司A、B，同受本企业控制，所以子公司A、B之间存在关联方关系；但C、D企业之间不存在关联方关系，因为它们不是同受一方控制，而是受到共同控制和重大影响。

3．关联方关系的披露

（1）当关联方之间为企业，并且存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下资料：

企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；企业的主营业务；所持股份或权益及其变化；

（2）当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。

【考点二】关联方交易的披露（理解）

1．关联方交易的概念

（1）关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。

（2）关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。

（3）关联方的交易类型主要有：

购买或销售商品；销售除商品以外的其他资产；提供或接受劳务；代理；提供资金；担保和抵押；管理方面的合同；研究与开发项目的转移；许可协议；关键管理人员报酬等。

2．关联方交易的披露

（1）零星的关联方交易，可以不予披露；

（2）对企业财务状况和经营成果有重大影响的关联方交易，应当分别关联方及交易类型披露。

（3）在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露如下内容：

①关联方关系的性质；

②交易类型；

③交易要素包括：

交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策；涉及本期和以后期间的，各期均应披露；关联交易差价及其产生的原因、金额。

（4）不需要披露的关联交易有：

①不披露纳入合并范围的企业集团成员之间的交易，因为这部分交易作为内部交易，在编制合并会计报表时已被抵销。

②不披露在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中涉及的关联交易。

【考点三】关联方交易的会计处理（掌握）

1．关联交易的公允性一直是公众关注的焦点，对显失公允的关联交易，不同的国家采取不同的处理方法。

美国规定：

“公司首次公开发行股票时或在此之前，大股东、发起人若以非货币性资产投入公司，通常应根据该资产在大股东、发起人的账面价值入账”。

我国规定，对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐增，计入资本公积，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。

对显失公允关联交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。

2．上市公司关联交易，凡需确认收入的事项，在确认收入时，必须满足收入确认的条件。

3．上市公司出售资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时，必须有确凿的证据（如历史资料，同行资料）表明交易价格的公允性，如果缺乏可靠证据，则应按与关联方之间的交易进行处理。

4．上市公司与关联方之间的交易，如果会计确认的收入与税法确认的收入不同，应按会计确认的收入计算利润，按税法规定的收入计算纳税。

5．如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际价格等于或低于所出售资产账面价值的，按收入准则进行处理。

6．如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按下列原则处理：

（1）上市公司对关联方进行正常商品销售，当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的20%及以上比例时，应按对非关联方销售的加权平均价格确认收入，实际交易价格超过加权平均价格的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）上市公司对关联方进行正常商品销售，当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的20%以下时，实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入；实际交易价格超过商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）。

（3）上市公司对关联方进行正常商品销售，如果有确凿证据表明公司销售该商品的成本利润率高于20%的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入（如按商品账面价值加上最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入）。

（4）上市公司对关联方进行非正常商品销售，如果没有确凿的证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（5）上市公司对关联方转移应收债权，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。

（6）上市公司对关联方出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产以及出售净资产，实际交易价格超过相关资产、净资产账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。

（7）关联方之间一方为另一方承担债务的，承担方应按所承担的债务，计入营业外支出；被承担方计入资本公积（关联交易差价）。

（8）上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的资产或企业，如果实质上没有提供经营管理服务，则取得的受托经营收入计入资本公积（关联交易差价）。

（9）上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的资产，如果提供了经营管理服务，则取得的受托经营收入按受托资产账面价值与1年期银行存款利率110%的乘积以内部分确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）。

（10）上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的企业，如果提供了经营管理服务，则取得的受托经营收入按三者（协议确定的收益、受托企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额）中金额最低者确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）。

（11）上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的企业，如果提供了经营管理服务，受托企业经营亏损，上市公司不能获得收益，而应承担部分亏损，则应按承担的亏损直接计入管理费用。

（12）上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的企业，如果提供了经营管理服务，受托企业发生亏损，上市公司不需承担亏损，仍能获得受托经营收益，上市公司应将取得的受托经营收益直接计入资本公积（关联交易差价）。

（13）上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的企业，如果提供了经营管理服务，受托企业发生亏损，需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益，则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（承担的亏损多时，计入管理费用）。

（14）上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司资金，上市公司收取的资金使用费，应将相当于1年期银行存款利率计算的部分，冲减财务费用；超过部分计入资本公积（关联交易差价）。

【综合例题】甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；产品的销售价格中均不含增值税额；不考虑除增值税以外的其他相关税费。

甲公司2002年发生的有关交易如下：

（1）2002年1月1日，甲公司与A公司签订受托经营协议，受托经营A公司的全资子公司B公司，受托期限2年。

协议约定：

甲公司每年按B公司当年实现净利润（或净亏损）的70%获得托管收益（或承担亏损）。

A公司系C公司的子公司；C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派。

2002年度，甲公司根据受托经营协议经营管理B公司。

2002年1月1日， B公司的净资产为 12000万元。

2002年度，B公司实现净利润1000万元（除实现净利润外，无其他所有者权益变动）；至2002年12月31日，甲公司尚未从A公司收到托管收益。

（2）2002年2月10日，甲公司与D公司签订购销合同，向D公司销售产品一批。

增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税额为170万元。

该批产品的实际成本为750万元，未计提存货跌价准备。

产品已发出，款项已收存银行。

甲公司系D公司的母公司，其生产的该产品96%以上均销往D公司，且市场上无同类产品。

（3）2002年4月11日，甲公司与 E公司签订协议销售产品一批。

协议规定：

该批产品的销售价格为21000万元；甲公司应按E公司提出的技术要求专门设计制造该批产品，自协议签订日起2个月内交货。

至2002年6月7日，甲公司已完成该批产品的设计制造，并运抵E公司由其验收入库；货款已收取。

甲公司所售该批产品的实际成本为 14000万元。

上述协议签订时，甲公司持有E公司30%有表决权股份，对E公司具有重大影响；相应的长期股权投资账面价值为9000万元，未计提减值准备。

2002年5月8日，甲公司将所持有E公司的股权全部转让给G公司，该股权的市场价格为10000万元，实际转让价款为15000万元；相关股权划转手续已办理完毕，款项已收取。

G公司系甲公司的合营企业。

（4）2002年4月12日，甲公司向H公司销售产品一批，共计2000件，每件产品销售价格为10万元，每件产品实际成本为6.5万元；未对该批产品计提存货跌价准备。

该批产品在市场上的单位售价为7.8万元。

货已发出，款项于4月20日收到。

除向H公司销售该类产品外，甲公司2002年度没有对其他公司销售该类产品。

甲公司董事长的儿子是H公司的总经理。

（5）2002年5月1日，甲公司以20000万元的价格将一组资产和负债转让给M公司。

该组资产和负债的构成情况如下：

①应收账款：

账面余额10000万元，已计提坏账准备2000万元；②固定资产（房屋）：

账面原价8000万元，已提折旧3000万元，已计提减值准备1000万元；③其他应付款：

账面价值800万元。

5月28日，甲公司办妥了相关资产和负债的转让手续，并将从M公司收到的款项收存银行。

市场上无同类资产、负债的转让价格。

M公司系N公司的合营企业，N公司系甲公司的控股子公司。

（6）2002年12月5日，甲公司与W公司签订合同，向W公司提供硬件设备及其配套的系统软件，合同价款总额为4500万元（不含增值税额），其中系统软件的价值为1500万元。

合同规定：

合同价款在硬件设备及其配套的系统软件试运转正常2个月后，由W公司一次性支付给甲公司；如果试运转不能达到合同规定的要求，则W公司可拒绝付款。

至2002年12月31日，合同的系统软件部分已执行。

该系统软件系甲公司委托其合营企业Y公司开发完成，甲公司为此已支付开发费900万元。

上述硬件设备由甲公司自行设计制造，并于2002年12月31日完成设计制造工作，实际发生费用2560万元。

要求：

分别计算2002年甲公司与A公司、D公司、E公司、H公司、M公司及W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响。

（2003年）

【答案】

分别计算2002年甲公司与A公司、D公司、E公司、H公司、M公司及W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响。

（1）甲公司与A公司

甲公司与A公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响

＝1000×70％＝700（万元）（甲公司应将700万元计入其他业务收入）　　

（2）甲公司与D公司

甲公司与D公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响

＝900（应确认的收入）-750（应结转的成本）=150（万元）；

（3）甲公司与E公司

甲公司与E公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响

＝16800（应确认的收入）-14000（应确认的费用）=2800（万元）；

（4）甲公司与H公司

甲公司与H公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响

＝15600（7.8*2000应确认的收入）-13000（6.5*2000应确认的费用）

=2800（万元）；

（5）甲公司与M公司

甲公司与M公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响为0。

（6）甲公司与W公司

甲公司与M公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响为0。