商业银行损益扭曲探析.docx

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商业银行损益扭曲探析

商业银行损益扭曲探析

商业银行损益扭曲是指商业银行在财务会计核算中由于主观或客观的因素影响而使财务报表反映的商业银行经营成果并不与其经营业绩相吻合从而误导经营管理当局给有关部门对其业绩衡量和财务评价造成偏差本文试图从会计核算现有的缺陷、财务会计报表的窗饰和一些人为因素的影响结合国际惯例对商业银行损益扭曲情况作一探析一、商业银行损益扭曲之成因　　透视商业银行损益扭曲行为我们不难发现其成因既有人为的违规操作因素还包括会计政策、会计中的不确定所需的会计估计、会计标准以及国家宏观调控政策等会计财务环境的影响

（一）会计政策、会计标准受国家税收政策的制约超越我国商业银行经营的现状使商业银行损益核算发生偏差1.现行的贷款呆账准备金不分贷款类别统一按年末允许提取呆账准备金贷款余额的一定比例（实行1%的全国统一比较）在当年以人民币计算差额提取但各项抵押放款以及融资租赁不得提取呆账准备金；发生呆账损失时首先应冲减准备金、不足冲减的部分可据实在所得税前扣除；银行也可按实际发生额据实扣除即不采用计提准备金办法由此看出我国的呆账准备制度未考虑信贷资产质量和不同贷款形态可实现净值的区别习惯于总量比例控制从而低估了资产损失的可能性反过来在一般年度高估了信贷资产的可实现净值而在呆账核销年度加大了呆账准备支出造成损益因呆账核销时间的不同而产生波动使即期成本失真虽然人民银行决定从今年1月1日起全面推行贷款五级分类方法新《金融企业会计制度》也规定可根据期末各项贷款的可收回性对预计可能产生的贷款损失计提贷款损失准备但目前仅限于上市金融企业国有商业银行和其他金融企业还不能完全实施可喜的是中国人民银行为了增强银行抵御风险的能力、鼓励银行逐步与国际通行标准接轨配合《贷款风险分类指导原则》的实施在征得财政部同意后新近又制发了《贷款损失准备计提指引》要求各银行应根据《指引》规定及时足额提取各类贷款损失准备国内银行如无法一次提足贷款损失准备的应分年逐步提足、最晚不超过2005年；但税前扣除政策目前尚未调整2.逾期贷款应收利息计入利息收入的标准已从1993年两则实施时的三年缩短到2000年的半年并在2001年又对超过规定时间仍未收回的应收利息实行冲减利息收入并采取分步走的办法即不论贷款本金是否逾期自结息日起逾期180天以上的应收利息可冲减利息收入在表外核算对以前年度纳入应收利息核算而符合上述条件的、根据自身经营情况在不超过5年的期限内逐步冲回并停止坏账核销和计提坏账准备政策从今年起又进一步改为“贷款利息逾期90天（不含90天）以上无论该贷款本金是否逾期发生的应收未收利息不再计入当期损益在表外核算实际收回时再计入损益；对已经纳入损益的应收未收利息在其贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后金融企业要相应作冲减利息收入处理”应当说这比国际上通行的做法更加谨慎但由于中国国情的特殊性特别是地方政府向中央企业的寻租行为如果银企串通经营好的银行有可能正常的利息收入被冲回因此对冲回的应收利息应到企业抽查是否确实无还款能力；另外也要注意经营不善银行用借新还旧和放贷收息等人为因素对损益的调节3.现有会计计量模式的缺陷即会计计量优先于资产计量由于我国会计核算以历史成本为基础因此对资产价值变化未采用相应的会计政策由此影响损益的真实性如固定资产的重新估价、土地建筑物的升值和科技设备的贬值使账面价值名不符实而市场价值又很难核实由此计提的折旧不符合实际同时这也涉及到折旧方法的选择和财务税收政策问题再如投资价值变化特别是对非金融企业的投资（现阶段我国不允许）往往代表对有问题借款人的资本投入可能具有很少的或者没有市场价值目前尚未计提减值准备因此在被投资企业经营情况变化的形势下同样使账面数字不切实际当然这还与企业采用的投资核算方法是权益法或成本法有关可喜的是新《金融企业会计制度》已要求计提资产减值准备但目前仅限于上市金融企业

（二）会计中的不确定性使会计估计易与实际产生差距财务会计环境也影响到财务数据采集的正确性1.外汇收益或损失的变化特别是加入世贸组织后外汇头寸与本国货币币值的变化有可能使损益的确认复杂化外币采用统账制或分账制核算均对财务数据产生影响当一家银行试图推迟确认损失时头寸亏空的状况将会扩大从而产生实质性金融风险另外通过国际贷款融资或向境外发债的银行可能根本没认识到本国货币币值的变化带来的外汇损失2.或有负债的低估如为委托人提供担保、开具银行承兑汇票业务在担保批准或记录中的任何不足之处都可能导致潜在的负债折旧的计提本身带有估计性质加速折旧的采用受制于国家税收政策3.国家宏观调控政策的影响国家产业政策要求金融宏观调控实现截短长线产业、支持瓶颈行业虽然国家政策性银行成立后这方面的职能逐渐分离但从目前情况看国有商业银行仍并不完全免除这一政策性职能因此一些特定行业的金融支持和利率政策可能与市场经济体系中的商业银行经营形成反差从而表现出的经营业绩有所低估因为社会效益并不在报表中反映且较难量化考核（三）由于技术原因或人为因素违规操作如以贷收息与推迟付息、票据失真、利率政策执行与期间费用处理等方面的扭曲1.科目使用错误利率执行有误而造成的差错如一些银行为了迎合客户的不正当要求有意或无意地混淆不同性质的存款错用科目或更改计息标志等使支出不实从而影响损益再加上应付利息计提方法的缺陷如一些银行由于技术原因或其他因素不按定期存款存入时挂牌利率计提而按现行挂牌利率或随意预提在利率下调或上升的情况下使应付利息捉襟现肘或多提从而各期收支不配比还有各家金融机构为改善金融服务而开发的定期存款到期约定自动转存在利息支出延期的情况下少计了本金减少了应付利息的计提在所有利率放开后尤其要注意这方面的损益调节行为2.收益性支出的资本性处理和资本性支出的收益性处理纵观近年来我国金融机构大楼林立而国家并没有增拨资本金固定资产购建指标又十分紧缺因此一些经营较好的银行通过资本性支出的收益性处理来改善办公营业条件以逃避固定资产购建指标的控制而一些经营较差的银行则通过收益陆支出的资本性处理来增加效益或减少亏损如低值易耗品串入固定资产由此引发的资产账实不符极为普遍违背了会计原则导致损益扭曲3.票据失真、原始凭证作假使期间费用核算失实由于我国银行业除利息支出外的成本费用作为期间费用处理尚未核算到金融产品因此至今不能对金融产品实行成本否决制缺乏全面成本信息从而在费用管理上失控而现在的企业为了交易成功虚开业务内容或按客户要求代开、套开****等极为普遍这主要与我国普通发票管理存在的漏洞有关（国外鼓励消费者索要发票并实行抽奖制度我国也可借鉴）因此发票的真实性大打折扣会计人员只能从正确性、合法性、完整性方面予以审核即判断形式上是否合规如此会计氛围费用标准受到挑战调节损益也就不易控制　　4.中间业务的免费服务和对客户的无偿投入随着世贸组织的加入我国金融业将加快开放的步伐中间业务的竞争越来越激烈目前国内银行在这一领域对客户十分迁就表现在一些地方政府通过招投标来确定开户的商业银行商业银行在为这类大客户提供免费服务的同时还要承担巨额的办公场地装修和科技设备等费用否则一切免谈虽然中央银行三令五申但商业银行为了保住开户账户和可怜的沉淀资金明知亏本也不能让粥流入人家锅里这与国外银行（如最近在上海开张的花旗银行营业机构）对小额存款客户还要收取服务费形成了巨大的反差如果利率放开、利差缩小势必难以为继再说国外银行中间业务赢利几乎达到其赢利的50%入世后如仍不改变中间业务竞争的盲区这方面的效益流失将给银行以致命伤导致银行损益严重失真5.虚拟资产的存在为银行操纵利润提供了“蓄水池”所谓虚拟资产是指三年以上的应收款项、待摊费用、递延资产（长期待摊费用）、待处理财产损失等基本上不能或很少给企业带来未来经济利益一些银行就是通过虚拟资产挂账的手法来进行会计报表的粉饰其“合法”的借口就是会计的权责发生制原则、收入与费用配比原则以及虚拟资产的处理需要有上级和主管财政部门的审批等等令人欣慰的是新《金融企业会计制度》已修订了资产的定义将“预期给企业带来经济利益作为资产的基本特征”待处理资产损溢“期末余额必须为零二、商业银行损益扭曲的诊治商业银行损益扭曲的原因是多方面的要使其归真必须净化社会环境实行谨慎会计政策借鉴发达国家的经验以《会计法》和《商业银行法》为准绳、以会计准则和会计制度为依据制止不正当竞争标本兼治、恢复银行“三铁”声誉

（一）商业银行损益扭曲的诊断1.抽查利息收支、实行利息收支算大数将利息收入或支出分别与各类贷款或存款进行比较测试贷款利息综合收益率或存款付息率是否符合实际初步判断是否属正常范围必要时将分类贷款利息收息率和分类存款付息率与人行规定的基准利率对比有否反常情况以确定是否复查或详查的必要2.期间费用开支标准和政策的审查按照《金融保险企业财务制度》和《金融企业费用户产管理办法》利用《损益表》和财务账簿采用逆查法对各支出账产进行审查重点对违规扩大开支范围、提高开支标准的问题逐项记录并审核有关的记账凭证和原始凭证查明原因和确定问题及数额取得有关问题的必要证据特别要注意资本性支出的收益性处理同时可计算业务管理费用率以分析其可信性3.贷款质量认定的正确与否一逾两呆的划分和贷款五级分类是否恰当在此基础上重点抽查应收利息和催收利息有无漏计利息或已收回的催收利息不进当年收入、已过期的应收利息不冲减利息收入等问题必要时可要求提供催收利息中的部分借款单位名单从中选出一定数量的借款单位进行延伸调查查阅借款单位是无确无支付金融机构贷款利息的能力以审查其真实性对抵贷资产要防止其体外循环4.重点对各项业务手续费收入进行审查审查其按规定收取的各类手续费是否全部入账有无擅自截留设立小金库对投资收益是否按权责发生制计提等要从收入与支出配比的角度来分析中间业务收支的真实性和合理性5.有关过渡性科目是否留有余额如外汇买卖、固定资产清理暂收暂付款项有无久悬未决内容、有无新增挂账如有则追查原因特别要注意费用挂账、固定资产购置挂账、基建挂账等违规行为对应付福利费和职工教育经费红字要审查其合理性查看有无工资性支出

（二）商业银行损益扭曲的治疗1.加强会计人员培训、提高会计人员素质特别是会计职业判断能力的自我培养要加强会计人员职业道德教育以朱总理对上海国家会计学院所题“不作假账”的校训为戒尽量避免技术性差错、杜绝以假乱真行为以江泽民“三个代表”为指导在银行内部实行财务总监委派制（对一、二级分行）、总会计委派制（对支行）或主办会计委派制（对分理处）从用人机制上给会计人员抵制违规操作、严格执行制度解除后顾之忧以恢复银行会计“三铁”声誉2.改革会计财务制度建立与国际会计标准相一致的银行会计准则和财务核算办法特别是尽快提高国内银行业的呆账准备率将现有的1%的呆账准备率提取改为分类提取逐步实现对正常、关注、次级可疑、损失类贷款分别按1%、2%、25%、50%、100%的统一标准提取避免各行其是国家税务部门应根据人行新近制发的《贷款损失准备计提指引》尽快出台相应的税收政策以充实新巴塞尔协议所规定的附属资本改变银行利息收入的确认方法按实质重于形式的原则谨慎处理（一个基本的标准是对逾期90天或以上的任何贷款不计应收利息并在将该笔贷款列入不计应收款项的贷款时将90天内已经入账的应收利息冲销）；并尽快在国有商业银行执行新《金融企业会计制度》3.实施稳健会计政策对发生损失可能性较大的或有事项应在表内确认、计量或有损失和预计负债按照财务会计与税务会计相分离的原则处理好税收与财会改革的关系如财务核算允许采用加速折旧但纳税时应按税法予以调整加强对虚拟资产的审查和管理对抵贷资产如偿债物变现过程中形成的资产损失应从稳健角度考虑及时确认4.严格按规定核算应收应付利息对损益真实性作出制度性安排自上而下形成监控体系建立内部制约机制杜绝“以贷收息”等不良行为笔者建议统一贷款利息结息时间一律按月结息或计提这对计算机应用较普遍的金融业来说应当不成问题为减少人为调节凡科技条件允许的银行可由上级行通过计算机在线监控或授权稽审部门进行监督5.加大对违纪违规行为处罚力度、处理人与处理事相结合随着《国有商业银行工效挂钩办法》的出台和世贸组织的加入商业银行损益的真实信息特别重要它既是经营业绩衡量的基础又是职工收入分配和行长年薪制的重要依据因此要防止为了使核算结果达到某种要求对一些会计制度不执行或在执行过程中打折扣使核算的经营成果失真等违法行为；对违规的授意者和操作者要严肃查处要建立信息提供责任制明确专人做好登记减少不必要的差错使信息失真减少到最低限度