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4投资

4投资

一、投资的性质与分类

（一）定义

投资是指通过分配来增加财富，或为谋求其他利益将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

如购买股票、债券、基金，与其他企业共同创办联营企业或子公司等。

（二）分类

1.按其目的分类

——分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有到期投资、贷款和应收款项和长期股权投资

2.按享有的权益不同分类

——分为股权投资和债权投资

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（一）概述

可进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

同时某类金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产。

1.金融资产符合下列条件之一的，可以划分为交易性金融资产

（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业

近期采用短期获利方式对该组合进行管理；

（3）属于衍生工具，如国债期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动

金额确认为交易性金融资产，同时计入本期损益。

2.符合下列条件之一的金融资产，可以指定为以公价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和负债组合，以公允价值为基础管理、评价并向关键管理人员报告。

（二）初始计价

交易性投资的取得成本：

按公允价值计量。

发生的交易费用直接计入当期损益。

交易费用：

是指可以直接归属于购买、发生或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

1.通过设置“交易性金融资产”予以反映

2.以公允价值计量，且其变动计入当期损益

（三）核算

取得交易性投资（按公允价值）

借：

交易性金融资产（成本）

应收股利

投资收益（按发生的交易费用）

贷：

银行存款

投资期间收到的现金股利或利息，应当确认为投资收益

借：

银行存款

贷：

投资收益

当收到的现金股利或利息是实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未支付的现金股利或利息时

借：

银行存款

贷：

应收股利

处置交易性投资

借：

银行存款

（交易性金融资产（公允价值变动））

投资收益

贷：

交易性金融资产（成本）

（交易性金融资产（公允价值变动））

投资收益

收到的股票股利不作账务处理，但应在备查簿登记，以反映所增加的股份数，并调减每股成本。

（四）交易性投资的再计量

对于以公允价值计量且变动计入当期损益的交易性投资，其公允价值变动所形成的利得或损失，计入当期损益。

即资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面差额，做相反的会计分录。

例：

甲公司于2005年3月10日购入乙公司股票准备短期持有，实际支付价款为303万元，其中2万元为已宣告但尚未领取的现金股利，1万元为手续费。

2005年4月10日益公司分配现金股利，甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。

甲公司的处理如下：

（1）2005年3月10日投资时

借：

交易性金融资产（成本）3000000

应收股利20000

投资收益10000

贷：

银行存款3030000

（2）2005年4月10日

借：

银行存款20000

贷：

应收股利20000

（3）2005年12月31日购入乙公司股票市价为305万元，甲公司的处理如下：

借：

交易性金融资产（公允价值变动）50000

贷：

公允价值变动损益50000

（4）2006年4月10日，甲公司以304万元出售该股票

借：

银行存款3040000

投资收益10000

贷：

交易性金融资产（成本）3000000

（公允价值变动）50000

三、持有至到期投资

（一）概述

持有至到期的投资

是指到期日固定、可收回金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短的债券投资，符合持有至到期条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

企业不能将以下非衍生金融资产划分为持有至到期投资

（1）在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

（2）在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

特征：

（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定；

（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期；

存在以下情况之一的，说明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：

1.持有该金融资产的期限不确定；

2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

3.该金融资产的发行方可按照明显低于摊余成本的金额清偿。

4.其他表明企业没有明确意图持有至到期的。

（三）企业有能力将该金融资产持有至到期

存在以下情况之一的，说明企业没有能力将金融资产持有至到期：

1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；

2.受法律法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的金额较大时，企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资，下列情况除外：

（1）出售日或重分类日距该投资到期日或赎回日较近（如三个月），市场利率变化对该投资的公允价值没有显著影响；

（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类；

（3）企业出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

政府债券（政府）

（二）持有至到期投资（长期债权投资的分类

分期还本付息债券

长期债权投资

债

权

投

资

期

债

权

投

资

（三）持有至到期投资的核算

1.初始计量

（1）持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关费用之和作为初始确认的金额，如果支付的价款中包括已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目。

有关利息的说明

实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息

■具体情况说明

分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息日止尚未领取的利息。

■举例（假设购入三年期，分期付息、到期还本债券；每年付息一次）

★

（2）以其他方式取得的长期债券投资

——以债务重组方式取得

——以非货币性资产交换方式换入

（这两种方式在以后章节中涉及）

2.长期债权投资溢折价的确认与处理

（1）长期债券溢价与折价的形成原因

（2）长期债券溢价与折价的计算

债券投资的溢价或折价=债券初始投资成本—包含在债券初始投资成本中的债券利息—债券面值

（3）长期债券溢价与折价的处理

摊销期限

购买日至到期日

摊销方法

实际利率法

摊销价值的处理

折价摊销额→增加债券利息收入

溢价摊销额→冲减债券利息收入

债权溢（折）价摊销图示

3.长期债权投资的具体会计处理

（1）科目设置

总账科目

二级科目

明细科目

持有至到期投资

债券投资 

（可转换公司债券投资）

成本

应计利息

利息调整

其他债权投资

本金

应计利息

（2）核算要点

①取得持有至到期投资时，按该投资的面值，借记“持有至到期投资-成本”，若买价中包含已到付息期但尚未领取的利息，则应借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

②持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间保持不变。

实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或负债当前账面价值所使用的利率。

③企业应当按照实际利率法进行后续计量。

实际利率法是指按照金融资产或负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

摊余成本是指金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果A扣除已偿还的本金；B加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额进行摊销所形成的累积摊销额；C扣除已发生的减值损失。

账务处理图示

购入债券时

平价购入

实际购入成本=面值

借：

持有至到期投资—成本

应收利息

贷：

银行存款实际支付的价款

溢价购入

实际购入成本﹥面值

借：

持有至到期投资—成本

持有至到期投资—利息调整

贷：

银行存款

折价购入

实际购入成本﹤面值

借：

持有至到期投资—成本

贷：

持有至到期投资—利息调整

银行存款

期末计算应收利息，摊销溢价或折价，确认投资收益

平价购入

本年应收利息=面值×年利率×本年持有月数/12

借：

应收利息或持有至到期投资—应计利息

贷：

投资收益

溢价购入

本年应收利息：

同上

本年应摊溢价＝按摊余成本计算的实际利息与应收利息之差

本年投资收益=本年应计利息－本年应摊溢价

借：

应收利息或持有至到期投资—应计利息

贷：

持有至到期投资—利息调整

投资收益

折价购入

本年应收利息：

同上

本年应摊折价＝同上

本年投资收益=本年应收利息＋本年应摊折价

借：

应收利息或持有至到期投资—应计利息

持有至到期投资—利息调整

贷：

投资收益

到期收

回本息

1.分期付息，一次还本

借：

银行存款

贷：

持有至到期投资——成本

2.到期一次还本付息

借：

银行存款

贷：

持有至到期投资——成本

持有至到期投资——应计利息

出售持有至到期投资

借：

银行存款…………（转让收入）

贷：

持有至到期投资—成本

持有至到期投资—利息调整

持有至到期投资—应计利息

按借贷方差额借或贷“投资收益”

将持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产

借：

可供出售的金融资产………….（重分类日的公允价值）

贷：

持有至到期投资—成本

持有至到期投资—利息调整

持有至到期投资—应计利息

按借贷方差额借或贷“资本公积”

持有至到期投资减值

借：

资产减值损失

贷：

持有至到期投资减值准备

如果以计提减值准备的持有至到期投资，若其价值以后又得以恢复，应在原计提的减值准备金额内，恢复增加。

例：

20*0年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要提前赎回支付额外款项。

甲公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回。

•投资时的实际利率r按下式确定：

采用插值法计算为10%

（1）20*0年1月1日

借:

持有至到期投资——成本1250

贷：

银行存款1000

持有至到期投资——利息调整250

年份

期初摊余成本

实际利息（按10%）

现金流入

期末摊余成本

1

2

3

4=1+2-3

20*0年

1000

100

59

1041

20*1年

1041

104

59

1086

20*2年

1086

109

59

1136

20*3年

1136

114

59

1191

20*4年

1191

118

1309

0

•2）20*2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息：

•借：

应收利息59

•持有至到期投资——利息调整41

•贷：

投资收益100

•同时：

•借：

银行存款59

•贷：

应收利息59

•（3）20*1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息：

•借：

应收利息59

•持有至到期投资——利息调整45

•贷：

投资收益104

•同时：

•借：

银行存款59

•贷：

应收利息59

•（4）20*2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息：

•借：

应收利息59

•持有至到期投资——利息调整50

•贷：

投资收益109

•同时：

•借：

银行存款59

•贷：

应收利息59

•（4）20*3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息：

•借：

应收利息59

•持有至到期投资——利息调整55

•贷：

投资收益114

•同时：

•借：

银行存款59

•贷：

应收利息59

•（4）20*4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金：

•借：

应收利息59

•持有至到期投资——利息调整59

•贷：

投资收益118

•同时：

•借：

银行存款59

•贷：

应收利息59

•借：

银行存款等1250

•贷：

持有至到期投资——本金1250

例：

20*7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。

为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期投资的10%，收取价款1200000元（即所出售债券的公允价值）。

假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：

借：

银行存款1200000

贷：

持有至到期投资——成本1000000

投资收益200000

借：

可供出售金融资产——成本10800000

贷：

持有至到期投资——成本9000000

资本公积—其他资本公积1800000

假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则以公司相关账务处理如下：

　借：

银行存款　　11800000

贷：

持有至到期投资——成本１０８０００００

投资收益１００００００

借：

资本公积—其他资本公积１８０００００

贷：

投资收益　　　　　　　　１８０００００

四、可供出售金融资产

（一）概述

可供出售金融资产是指初始确认时即被认定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产

（1）贷款和应收款项；

（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动即如当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同，具体而言

（1）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；

（2）资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常计入所有者权益。

还应注意以下方面：

（1）企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取得债券利息或已宣布但尚未发放的现金股利，单独确认为应收项目；

（2）可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益，如果可供出售的金融资产是外币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益；

（3）处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

例题

2006年7月13日从二级市场购买1000000股，每股市价15元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司至2006年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。

2007年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元

费用30000元，假定不考虑其他因素，以公司的账务处理如下：

1）2006年7月13日，购入股票

借:

可供出售金融资产——成本15030000

贷：

银行存款15030000

（2）2006年12月31日，确认股票价格变动

借:

可供出售金融资产——公允价值变动970000

贷：

资本公积——其他资本公积970000

（3）2007年2月1日出售股票

借:

银行存款12970000

资本公积——其他资本公积970000

投资收益2060000

贷：

可供出售金融资产——成本15030000

——公允价值变动970000

例题

20*7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面利率4%，实际利率3%，利息每年末支付，本金到期支付。

甲保险公司将该公司的债券划分为可供出售金融资产。

20*7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。

假定无交易费用和其他因素影响，甲保险公司的账务处理如下：

（1）20*7年1月1日，购入债券

借：

可供出售金融资产——成本1000

——利息调整28.244

贷：

银行存款

（2）20*7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动

实际利息：

1028.244×3%=30.84732≈30.85元

年末摊余成本1028.244+30.85-40=1019.094元

借：

应收利息40

贷：

投资收益30.85

可供出售金融资产——利息调整9.15

借：

银行存款40

贷：

应收利息40

借：

资本公积——其他资本公积19

贷：

可供出售金融资产——公允价值变动19

（三）可供出售金融资产的减值

1.确定可供出售金融资产发生减值的，应按减计的金额，借计“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失的金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”；

2.对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”。

20*5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2000000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。

其他资料如下：

（1）20*5年5月10日，DEF公司发放的上年现金股利400000元；

（2）20*5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。

DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的；

（3）20*6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。

受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。

至20*6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。

（4）20*年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市价上升到每股10元。

假定20*6年和20*7年均未分配现金股利，不考虑其他因素影响，DEF公司有关的账务处理如下：

（1）20*5年1月1日购入股票：

借：

可供出售金融资产——成本2960000

应收股利400000

贷：

银行存款30000000

（2）20*5年5月确认现金股利

借：

银行存款400000

贷：

应收股利400000

（3）20*5年12月31日确认股票公允价值变动：

借：

资本公积——公允价值变动3600000

贷：

可供出售金融资产——公允价值变动3600000

（4）20*6年12月31日确认股票投资的价值损失：

借:

资产减值损失17600000

贷：

资本公积——其他资本公积3600000

可供出售金融资产——公允价值变动14000000

（5）20*7年12月31日确认股票价格上涨：

借:

可供出售金融资产——公允价值变动8000000

贷：

资本公积——其他资本公积3600000

五、长期股权投资

（一）长期股权投资的分类

企业在合并过程中形成的长期股权投资，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。

两种不同的分类，其会计处理存在较大的区别长期股权投资按其对被投资单位的影响分为控制、共同控制、重大影响和不具有共同控制或重大影响四类。

（二）企业合并与初始投资的计价

1.同一控制下的企业合并

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

如有差额，应先调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

甲公司支付现金100万元取得乙公司60%的股权（同一控制）投资时乙公司的账面价值为200万元。

按照原准则的做法甲公司对乙公司的初始投资成本为100万元，按照新准则的做法，甲公司对一公司的初始投资成本为120万元，因为以100万元的代价取得120万元的份额，多得的20万元计入“资本公积”。

2.非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出资产等的公允价值作为初始投资成本。

甲公司以一台设备换取乙公司60%的股权（非同一控制）换出设备的账面价值为160万元，公允价值为170万元。

原准则的做法甲公司对乙公司的初始投资成本为160万元，新准则的做法，甲公司对一公司的初始投资成本为170万元；换出资产的公允价值170万元与其账面价值160万元的差额，计入当期损益，反映在营业外收入中。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并结转相关成本。

2.非同一控制下的企业合并

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交易的成本之和。

其中：

达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

（1）以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过