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购货与付款循环审计资料

第十一章　购货与付款循环审计

第一节　购货与付款循环的特性（本章重点）

　　购货与付款循环的特性主要包括两个部分的内容：

一是购货与付款循环所涉及的主要凭证和会计记录；购货与付款循环中的主要业务活动。

主要业务活动

对应的凭证及会计记录

相关部门

相关的管理当局认定

请购商品和劳务

请购单

仓库、其他部门

存在或发生

编制订购单

订购单

采购部门

完整性（存在或发生、估价或分摊）

验收商品

验收单是、卖方发票

验收部门

完整性、存在或发生

储存已验收商品

入库单

仓库部门

存在或发生

编制付款凭单

付款凭单

应付凭单部门

存在或发生、估价或分摊、完整性

确认与记录负债

应付账款明细账、卖方对账单、转账凭证

会计部门

存在或发生、完整性、估价或分摊

付款

付款凭证、付款凭单

应付凭单部门、财务部门

存在或发生、完整性、估价或分摊

记录现金、银行存款支出

现金日记账、银行存款日记账

会计部门

存在或发生、完整性、估价或分摊

　　第二节　内部控制测试和交易的实质性测试

　　一、购货业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试

　　购货与付款循环涉及的业务与凭证很多，在正常的审计中，如果购货与付款循环的内部控制良好，则忽视这一循环的控制测试和交易的实质性测试，仅仅依赖于对与之相关的会计报表项目的实质性测试，往往费时、费力。

因此，这一循环的符合性测试很重要。

　　认真研读教材表11－1：

购货业务的控制目标、内部控制和测试一览表

　　【例】以下各项内部控制制度中，能够防止或发现采购及应付账款环节发生错误或舞弊的有（　　）（1996年考题）

　　A．所有订货单应经采购部门及有关部门批准，其副本应及时提交财会部门

　　B．现购业务必须经财会部门批准后方可支付价款

　　C．收到购货发票后，应立即送采购部门与订货单、验收单核对相符

　　D．采用总价法记录现金折扣，并严格复核是否发生折扣损失

　　【答案】ACD

　　购货业务的控制测试

　　1．适当的职责分离（2004年新增内容）

　　适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。

与销售与收款业务一样，采购与付款业务也需要适当职责分离，《内部会计控制规范--采购与付款（试行）》中规定，单位应当建立采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限；确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

采购与付款业务不相容岗位至少包括：

请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。

这些都是对单位提出的、有关采购与付款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

　　2．内部核查程序（2004年新增内容）

　　财政部发布的《内部会计控制规范--采购与付款（试行）》中，不仅明确了单位应当建立对采购与付款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施内部控制测试和实质性测试检查采购与付款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行，而且明确了采购与付款内部控制监督检查的主要内容；包括：

（1）采购与付款相关业务岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象；

（2）采购与付款业务授权批准制度的执行情况。

重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为；

　　（3）应付账款和预付账款的管理。

重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性；。

　　（4）有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。

重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。

　　2．购货业务控制目标与内部控制的特性：

控制目标

关键内部控制

管理当局认定

1．所记录的购货都确已收到商品或接受劳务

防止那些主要使企业管理层和职员们而非企业本身受益的交易作为企业的营业支出或资产记入账中

存在或发生

2．已发生的购货业务都已记录

防止低估企业的负债

完整性

3．所记录的购货业务估价正确

交易在采购明细账中正确记录（截止）

估价或分摊

　　购货业务的实质性测试

　　购货业务的实质性测试的主要方面包括永续盘存制对存货的实质性测试的影响。

　　1．当被审计单位对存货采用永续盘存制核算时，如果注册会计师确信其永续盘存记录是准确、及时的，存货项目的实质性测试程序就可予以简化。

　　2．被审计单位对永续盘存手续中的购入环节的内部控制，一般应作为审计中的购入业务进行控制测试的对象之一，在审计中起着关键作用。

　　3．如果这些控制能有效地运行，并且永续盘存记录中又能反映出存货的数量和单位成本，则可以因此减少存货监盘和单位成本测试的工作量。

　　【例】注册会计师对被审计单位购货业务进行年底截止测试的方法有（　）（1998年试题）

　　A．实地观察与抽查购货

　　B．抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告

　　C．查阅验收部门的业务记录

　　D．了解购货的保险情况和存货保护措施

　　【答案】BC

　　【解析】AD均属符合性测试的程序

　　二、付款业务的内部控制、控制测试和交易的实质性测试

　　付款业务的部分测试可与测试购货业务一并实施，当然，还有一部分付款业务测试仍需单独实施。

（一）付款业务的控制（2004年教材新增）

　　1．单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范-货币资金（试行）》等规定办理采购付款业务；

　　2．单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核；

　　3．单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理；　

　　4．单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项；已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付；

　　5．单位应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货货款；

　　6．单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项；如有不符，应查明原因，及时处理。

（二）内部核查程序（本辅导书对2004年教材的补充，一般了解）

　　采购与付款内部控制监督检查的内容主要包括：

　　1．采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。

重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象；

　　2．采购与付款授权批准制度的执行情况。

重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为；

　　3．应付账款和预付账款的管理。

重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性；　

　　4．有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。

重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。

　　三、固定资产的内部控制和控制测试

（一）固定资产的内部控制、控制要点和主要控制测试程序表

内部控制

控制要点

主要控制测试程序

1．预算制度

　　固定资产增减应编制预算（固定资产内部控制中最重要的部分；大型企业要有年度预算，小型企业要有计划）

　　检查固定资产的取得与处置是否依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，检查其是否履行特别的审批手续（存在或发生、估价或分摊）

2．授权批准制度

　　企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。

　　不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。

（存在或发生、估价或分摊）

3．帐簿记录制度

　　设置总账、明细账、固定资产登记卡；按类别、使用部门、每项固定资产进行明细分类核算；增减变化均有原始凭证。

　　检查明细帐与登记卡设置的完善性，固定资产增减变化时原始凭证的充分性（存在或发生、估价或分摊、完整、表达）

4．职责分工制度

　　对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置（不相容职务）等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责

　　检查与观察分工的恰当性（存在或发生、估价或分摊、完整性）

5．资本性支出和收益性支出的区分制度

　　书面标准：

区分资本性支出和收益性支出；明确资本性支出的范围和最低金额；

　　检查标准制定的合理性与执行的有效性（估价或分摊）

6．处置制度

　　投资转出、报废、出售等均要有一定申请报批程序

　　检查报批程序的合理性与执行有效性（存在或发生、估价或分摊）

7．定期盘点制度

　　确定数量、存放地点、使用状况。

定期盘点制度的作用：

①验证账面各项固定资产是否真实（存在或发生）；了解固定资产的放置地点和使用状况（存在或发生）；发现是否存在未入账的固定资产（完整性）

　　注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况（存在或发生、完整性）

8．维护保养制度

　　建立日常维护、定期检修制度

　　检查制度的合理性与实际执行情况（存在或发生、估价或分摊）

9．保险制度

　　保险制度不属于企业固定资产内部控制的范围，但注册会计师在检查、评价企业的内部控制制度时，应当了解（而不是控制测试）固定资产的保险情况。

　　【例】下列各项中属于固定资产内部控制符合性测试的有（　　）（1996年考题）

　　A．固定资产的取得是否与预算相符

　　B．固定资产折旧是否与其磨损程度相符

　　C．资本性支出与收益性支出的区分是否与企业有关规定相符

　　D．购入固定资产的入账价值是否与相关原始凭证相符

　　【答案】AC

　　【例】在对固定资产项目进行符合性测试时，注册会计师测试的重点包括（　）（1995年考题）

　　A．固定资产折旧的提列是否充分

　　B．固定资产的取得和处置是否确实经过授权批准

　　C．固定资产的取得是否与预算相符

　　D．资产负债表中固定资产原价的列示是否与固定资产总分类账余额相一致

　　【答案】BC

（二）在建工程的内部控制（2004年教材新增）

　　《内部会计控制规范--工程项目（试行）》中规定：

　　1．岗位分工与授权批准

（1）单位应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

工程项目业务不相容岗位一般包括：

项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制与审核；项目实施与价款支付；竣工决算与竣工审计。

（2）单位应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。

经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。

对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。

　　（3）单位应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。

　　2．项目决策控制

　　单位应当建立工程项目决策环节的控制制度，对项目建议书和可行性研究报告的编制、项目决策程序等作出明确规定，确保项目决策科学、合理。

　　3．概预算控制

　　单位应当建立工程项目概预算环节的控制制度，对概预算的编制、审核等作出明确规定，确保概预算编制科学、合理。

　　4．价款支付控制

　　单位应当建立工程进度价款支付环节的控制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算程序作出明确规定，确保价款支付及时、正确。

　　5．竣工决算控制

　　单位应当建立竣工决算环节的控制制度，对竣工清理、竣工决算、竣工审计、竣工验收等作出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。

　　6．监督检查

　　单位应当建立对工程项目内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。

内容主要包括：

（1）工程项目业务相关岗位及人员的设置情况。

重点检查是否存在不相容职务混岗的现象。

（2）工程项目业务授权批准制度的执行情况。

重点检查重要业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

　　（3）工程项目决策责任制的建立及执行情况。

重点检查责任制度是否健全，奖惩措施是否落实到位。

　　（4）概预算控制制度的执行情况。

重点检查概预算编制的依据是否真实，是否按规定对概预算进行审核。

　　（5）各类款项支付制度的执行情况。

重点检查工程款、材料设备款及其他费用的支付是否符合相关法规、制度和合同的要求。

　　（6）竣工决算制度的执行情况。

重点检查是否按规定办理竣工决算、实施决算审计。

　　第三节　应付账款审计

　　一、应付账款的审计目标

　　除了一般项目的审计目标之外，其特殊的目标：

偿还记录是否完整。

下面就是针对具体目标实施的审计程序。

　　二、应付账款的实质性测试审计程序

　　1．获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

（机械准确性）

　　2．对应付账款进行分析性复核。

（总体合理性）

　　3．函证应付账款。

（真实性、所有权、估价）

　　一般情况下，应付账款不需要函证，但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。

　　应付账款函证的特点。

（1）应付账款是否必须函证？

　　一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为

　　①应付账款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付账款（完整性）；

　　②况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额，可以通过期后付款情况的检查予以证实等。

（2）什么情况下函证应付账款？

　　控制风险较高；

　　某应付账款明细账户金额较大；

　　被审计单位处于财务困难阶段；

　　（3）函证应付账款如何选择函证的对象？

　　选择较大金额的债权人；

　　在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（因为它们容易发生债权债务关系）。

　　（4）函证方式

　　最好采用肯定式询证函；

　　也可采用否定式询证函；

　　（5）与函证应收账款相同之处

　　注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的应考虑再次函证。

　　如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。

比如，可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。

　　应收账款和应付账款的函证的区别

　　①函证的必要性不同：

应收账款主要采用函证的方法；一般情况下，应付账款不需要函证，但在控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大、被审计单位处于财务困难阶段时，则应采用函证。

　　②函证方式不同：

应收账款可根据不同情况，分别采用积极式或消极式函证；应付账款则最好采用积极式函证。

　　③函证目的不同：

应收账款函证目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，确定是否高估了应收账款；应付账款函证的目的一般是确定是否低估了应付账款。

　　④函证对象不同：

应收账款是对债务人函证；应付账款是对债权人函证。

　　⑤对象选择不同：

应收账款不需要全部函证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证对象，对余额较小的可不函证；在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（发生额较大）。

　　⑥函证时间不同：

应收账款函证发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，即资产负债表日之前或之后；应付账款函证一般选择在资产负债表之后。

　　⑦回函处理不同：

对应收账款采用积极式函证时，如没有得到复函的，一般应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代程序；对应付账款未取得回函的，应考虑再次函证。

如果存在未回函的重大项目，注册会计师还应采用替代审计程序。

　　⑧替代程序内容不同。

对应收账款要检查与销售有关的文件，包括销售合同、订单、发票副本及发货凭证等；对应付账款通常检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，检查债务的相关凭证资料，包括一些非会计资料。

　　【例】注册会计师需要函证应付账款的情形包括（　）（1997年考题）

　　A．应付账款的控制风险较高

　　B．应付账款的固有风险较高

　　C．某应付账款账户金额较大

　　D．被审计单位处于经济困难阶段

　　【答案】A、C、D

　　【例】即使某一应付账款明细账户年末余额为零，注册会计师仍然可以将其列为函证对象。

（　）（1996年考题）

　　【答案】√

　　4．查找未入账的应付账款。

（完整性）

（1）检查被审计单位在资产负债表日未处理的不相符的购货发票（如抬头不符，与合同某项规定不符等）及有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务；

（2）检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；

　　（3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。

　　（4）注册会计师还可以通过询证被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。

　　如果注册会计师通过这些程序发现了某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。

　　【例】注册会计师为审查被审计单位未入账负债而实施的下列审计程序中，最有效的是（　）（1998年试题）

　　A．审查资产负债表日后货币资金支出情况

　　B．审查资产负债表日前后几天的发票

　　C．审查应付账款、应付票据的函证回函

　　D．审查购货发票与债权人名单

　　【答案】A

　　【解析】被审计单位如果有未入账的应付账款，最终也必须偿还给债权人。

检查资产负债表日后的付款情况也是查找未入账负债的一种常用方法，但教材未提及。

（B）一般对负债的审查放在资产负债表日以后，且题中未指明是购货还是销货发票；（C）未入账的负债一般是无法函证的；同样，（D）未入账的负债也有可能没有记录债权人名单。

　　【例】下列各项审计程序中，可以查找出未入账的应付账款的程序是（　　）（1995年考题）

　　A．审查资产负债表日收到，但尚未处理的购货发票

　　B．审查资产负债表日已经入库，但未收到发票的商品的有关记录

　　C．审查所有应付账款函证的回函

　　D．审查资产负债表日后一段时间内的现金支票存根

　　【答案】ABCD

　　5．检查应付账款是否存在借方余额。

（分类）

（1）应付账款出现借方余额的原因：

重复付款、付款后退货、预付货款、记账错误等。

（2）如存在上述情况，应查明原因，必要时建议被审计单位根据不同情况作调整分录或重分类分录。

如：

　　①借：

其它应收账款

　　　　　贷：

应付账款

　　②借：

预付账款

　　　　　贷：

应付账款

　　③借：

应收账款

　　　　　贷：

应付账款

　　6．结合预付账款的明细余额，查明有否在应付账款和预付账款两面同时挂账的项目；结合其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付账款的其他应付款。

（分类）

　　①应付账款和预付账款两面同时挂账的调整

　　借：

应付账款

　　　　贷：

预付账款

　　②不属于应付账款的其他应付款

　　借：

应付账款

　　　　贷：

其它应付账款

　　③不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等原因不可能收到所购货物

　　借：

其他应收款

　　　　贷：

预付账款

　　7．检查应付账款长期挂账的原因，对确实无需支付的会计处理是否正确。

（分类、估价）

　　确实无需支付的应付账款应转入资本公积项目，相关依据及审批手续应完备。

　　借：

应付账款

　　　　贷：

资本公积――其他资本公积

　　8．检查带有现金折扣的应付账款的会计处理是否正确。

（估价）

　　带有现金折扣的应付账款应按发票上记载的全部应付金额入账，待实际获得现金折扣时再冲减财务费用。

　　【例】某企业在1997年5月1日购回一批材料200件，增值税专用发票上注明的售价20000元，增值税额3400元。

在合同中规定符合现金折扣的条件为：

2/10、l/20、n/30（假定计算折扣时不考虑增值税）。

　　①5月1日购货时，应按总售价作为负债：

　　借：

原材料20000

　　　　应交税金--应交增值税（进项税额）3400

　　　　贷：

应付账款--A企业23400

　　②如5月9日付清货款，则按售价20000元的2%享受400元（20000×2%）的现金折扣，实际付款23000元（23400－400）。

则作会计分录：

　　借：

应付账款--A企业23400

　　　　贷：

银行存款23000

　　　　　　财务费用400

　　9．被审计单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专项审计，检查有关的会计处理是否正确。

（估价、分类）

　　10．关注是否存在应付关联方账款。

（真实性、估价、披露）

　　11．涉及非记账本位币的，检查其采用的折算汇率是否正确。

（估价）

　　12．验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。

（披露）“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。

　　如果被审计单位为上市公司，则在其会计报表附注中通常还应披露持有5%（含5%）以上股份的股东单位账款情况。

　　主要应说明：

（1）以担保资产换取的应付账款；

（2）上市公司应披露持有5%以上表决权股份的股东账款情况。

　　（3）账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。

　　第四节　固定资产和累计折旧审计

　　一、固定资产审计

（一）固定资产的审计目标

　　除了一般项目的审计目标之外，其特殊的目标有：

累计折旧增减变动的记录是否完整和固定资产的计价和折旧政策是否恰当。

下面就是针对具体目标实施的审计程序。

（二）固定资产的实质性测试程序（重点）

　　关于固定资产的实质性测试程序：

　　1．获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。

检查分类是否正确，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

（分类、机械准确性）

　　注意：

初次审计的情况下，注册会计师应对期初余额（结合第十四章节学习）进行较全面的审计，尤其当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占用资产总额较高时，最理想的方法是彻底审计自开业起的“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。

　　2．进行分析性复核。

（总体合理性）

方　法

比　较

目　的

计算：

固定资产原值÷全年产品产量

与前期比较

发现闲置固定资产或减少固定资产未处理（消账）的问题

计算：

本年折旧额÷固定资产原值

与前期比较

发现本期折旧额计算错误

计算：

累计折旧÷固定资产原值

与前期比较

发现累计折旧核算错误

比较：

修理及维护费用

各年度、各月比较

发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误

比较：

固定资产增减变动

各年度比较

分析增减变化的原因

分析：

固定资产的构成及其增减变动情况

与报表、生产能力信息交叉复核

检查固定资产相关金额的合理性和准确性

　　3．固定资产增加的审计（真实性、估价）

　　固定资产增加原因：

购入、自制自建、投