第四组外币交易会计与财务报表折算1.docx
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第四组外币交易会计与财务报表折算1
第五讲外币交易会计与外币财务报表折算
组长：
罗刚
成员：
陈芬芬胡晓燕勒香季赛柳龙汝胜蒙象荣潘建锋
汪志鹏吴哲叶丽娜张黎婷周阳春（以姓氏拼音排列，排名不分先后）
外币交易
一、基本概念
1、外币：
指所有以外币表示的用于国际结算的支付手段外国有价证券，如以外币表示的政府公债、公司债券等，也包括外币支付凭证，如以外币表示的票据等。
2、外汇：
指的是一国拥有的一切以外币表示的资产。
IMF对此的定义是：
“外汇是货币行政当局（中央银行、货币管理机构、外汇平准基金及财政部）以银行存款、财政部库券、长短期政府证券等形式保有的在国际收支逆差时可以使用的债权”。
3、外币与外汇的联系与区别：
（1）外汇包含外币，但外汇不等于外币，外汇中还包含其他；
（2）外币并非都是外汇（只有可以自由兑换的外币才是外汇）。
4、记账本位币：
指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
我国企业通常应选择人民币作为记账本位币，如果业务收支以人民币以外的货币为主的企业，以及从事境外经营的，可以选择人民币以外的一种货币作为记账本位币。
但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
（一）境内企业选择记账本位币时主要考虑的因素：
（1）如果该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）如果该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和折算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
（二）境外经营的记账本位币的确定企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
5外汇汇率
指两种货币之间的兑换率，即一种货币用另一种货币表示的价格。
目前国际上通用的汇率标价方法有直接标价法和间接标价法。
直接标价法：
是指用一定单位的外币为标准来计算应折合若干本国货币的方法，如：
1美元=8人民币。
间接标价法：
是指以一定单位的本国货币计算应折合若干单位的外国货币；如：
1人民币=0.125美元。
二、外币交易准则背景分析
在经济日益全球化的趋势下，资本的跨国流动和国际贸易不断扩大。
一方面，外资银行投入外币资本参股内资银行，外资企业在我国内地开办外商独资、合资企业，向内资企业或国内市场不断注入外币资本，使得我国的资本市场中外币资本不断增加；另一方面，内资企业与国际市场之间的业务往来不断增加，不断向国际市场拓展业务，参与国际资本市场竞争的程度和规模呈不断增强趋势，这样，企业可能以任何货币对发生的交易进行计价或结算，企业在其他国家或在我国境内设立的子公司、联营企业、合营企业和分支机构也可能采用不同于该企业记账本位币的货币进行记账。
为了反映企业或企业集团的经营业绩和财务状况，需要将不同货币计量的资产、负债、收入、费用等折算为一种货币反映，或将以其他货币反映的于公司、联营企业、合营企业和分支机构的经营业绩和财务状况折算为企业记账本位币反映。
企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币，记账本位币以外的货币称外币，以外币计价或者结算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报表，将外币交易或外币财务报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。
外币折算因其复杂性及其对世界经济的影响，逐渐成为企业关注的焦点，是现代会计领域的难题之一。
正是在这种经济背景下，我国颁布了《企业会计准则第19号——外币折算》，该准则是对外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露进行全面规范的一项具体会计准则。
三、我国外币交易的会计处理
在外汇资金管理方面，我国对企业的外汇资金实行结售汇制度:
所有的内资企业对外汇实行现买现卖的结算制度，即结算时取得的外汇，大部分按当天买入价兑换为人民币入账；用汇时以人民币当日的卖出价购入外汇后支付。
外商投资企业外币存款的收入和支出及外币债权、债务的发生和结算都按交易日的汇率或期初的汇率折算,在外币债权、债务结算时，也应按交易日的汇率折算，调整其折合的人民币账面余额。
在现行的结售汇的管理体制下，对于外币交易的会计处理方法，我国显然采用两项交易观。
企业核算外币业务时，设置外币现金、外币银行存款以及外币结算的债权和债务账户时，首先必须根据一定的折算汇率，将外币金额折算为记账本位币的金额，按照折算完的记账本位币的金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币业务的外币金额登记相应的外币账户。
将外币业务的外币金额折算为记账本位币金额时，应采用外币业务发生时的市场汇率作为折算供应商或用款单位，这种运作方法强调了预算单位会计主体的地位，有利于单位重视会计工作，取消了报账员制度，会计资料由单位自行保管，会计核算等职能交还预算单位，明确了责任主体，便于调动预算单位理财的积极性，会计档案在原单位也解决了所有权归属问题和调阅凭证账薄时的来回奔波；另一种是构建国库集中支付下的会计集中核算平台，在成立国库支付中心的同时，继续保留会计结算中心，撤消会计结算中心在银行设立的基本户，会计结算心在银行开设零余额账户，国库支付中心月初将各单位的授权额度下达到结算中心零余额账户上，各单位发生授权额度内的支出时，由会计结算中心审核后，开具支付通知，然后报账员到银行支取现金，发生直接支出时，由预算单位提出审请，通过国库单一账户直接支付到供应商或用款单位。
国库集中支付和会计集中核算这两种制度都是对财政性资金的支付方式进行改革，改变预算单位原有的账户体系和层层转拨资金的运转方式，建立严格规范、高效率、相互约的预算执行机制,解决截留、挤占、挪用财政性资等问题，从而对预算支出进行有效管理和控制。
二者只要有机地结合，就能进一步巩固财政改革的成果，充分发挥财政的重要作用。
笔者建议建立会计集中核算型财政国库集中收付并轨运行制度，能够结合上述两种做法的优点,避免存在的不足。
具体操作方法是：
会计结算中心在银行开设零余额账户取代现有的基本户，各单位不开设任何账户，统一使用会结算中心的零余额账户，每月由国库支付中心将各单位授权额度下达至会计结算中心的零余额账户，发生零星支出时，结算中心会计审核过报账员持有的单据并开据支付通知后，由报账员到银行支取现金，会计结算会计在单据上加盖审核人、审核日期以及现金已支付或作废现金已付讫等印章，由报账员带回单位，登记入账，每月终了与结算中心核对各科目总账余额。
发生直接支出时，由预算单位提出审请，先经过结算中心的初审，登记备查后，交给国库支付中心复审批准，通过国库单一账户直接支付到供应商或用款单位。
与以前想比，单位仅增加了总账工作。
结算中心增加了登记现金日记账、收入支出日记账、负责单位与银行和国库的对账，负责复审单位的用款计划，进行分类汇总，向国库提出拨款审请、管理单位的预算指标、每月终了与报账员核余额等工作。
这样做的优势提高核算单位对会计工作重视程度。
符合《会计法》的有关规定，单位的会计主体明确，负责人对会计工作的领导责任清楚，将账务报表、账薄凭证等会计资料整理保管交给单位，会计资料保管和安全有了可靠的保证，方便核算单位和有关部门对财务和会计工作的检查。
四、外币交易会计的核算方法
1、外币统账制
对每笔外币业务均按业务发生当天或期初的市场汇率折算为记账本位币。
除了外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益，月末再将各外币账户的外币余额按月末汇率折合为记账本位币金额，折合后的记账本位币金额与账面记账本位币金额的差额，确认为汇兑损益。
2、外币分账制
外币分账企业在外币业务发生时，直接按照原币记账，不需要按一定的汇率折算成记账本位币，月末再将所有原币的发生额按一定的市场汇率折算为记账本位币，并确认汇兑损益。
外币交易就是指某一会计主体有关非记账本位币收付和非记账本位币结算的经济业务。
常见的外币交易有企业购买或销售以外币标价的商品或劳务、企业借入或出借其应付或应收金额以外币计算的资金等。
对此如何处理，目前有两种观点：
单项交易观和两项交易观。
国际会计准则要求企业按照两项交易观来处理外币交易，国际上大多数国家也接受两项业务的观点，我国外币交易会计的处理同国际惯例保持了一致，即采用两项交易观。
（1）单项交易观
单项交易观认为应将外币交易的发生和以后结算视为一笔交易的两项阶段，该交易只有在清偿有关应收、应付外币账款后才算完成，在此过程中，由汇率变动而产生的折合为记账本位币的差额应调整该项交易的成本或收入。
因此，外币交易会计中不单独反映“汇兑损益”。
【例1】:
东升公司2007年12月1日从美国进口一批商品，价值10000美元，款项支付日为2008年1月10日，该期间汇率变动情况如下：
2007年12月1日，汇率为1：
7.60；2007年12月31日，汇率1：
7.70；2008年1月10日，汇率为1：
7.50。
该企业的记账本位币是人民币。
要求：
根据单项交易观编制会计分录。
【解答】编制会计分录如下：
2007年12月1日进口商品时，
借：
存货76000
贷：
应付账款---某客户76000
2007年12月31日，由于汇率变动应调整存货成本1000元
借：
存货1000
贷：
应付账款---某客户1000
2008年1月10日，按结算日汇率进行折算，将汇率变动的影响数额2000元对存货成本和应付账款进行调整，并偿付应付账款。
借：
应付账款---某客户2000
贷：
存货2000
借：
应付账款75000
贷：
银行存款75000
（2）两项交易观
当期确认法的观点：
交易和结算虽有联系但属于并不相同的两项业务；折合差额作为汇兑损益入账。
根据分期确定报告收益的概念，在每一会计期末，按照期末汇率调整应收、应付外币账款的本国货币等值，并确认由于汇率变动而形成的汇兑损益；在账款结算日再去确认由于上一会计期末和结算日之间的汇率变动而形成的汇兑损益，并将其分别归属于前后两个会计期间。
递延法的观点：
两项业务，但结算日折合差额作为未实现汇兑损益，进行递延。
由于汇率变动可能逆转，在这种情况下，当期确认法就可能使得上一会计期末确认的汇兑损益不可能实现，从而导致了前后两个会计期间的报告收益扭曲。
因此，在会计期末按期末汇率调整应收、应付外币账款的本国货币等值时，不应该确认当期未实现的汇兑损益，而应该把它递延到下一会计期间的结算日。
【例2】使用例1的有关资料。
要求：
采用两项交易观编制会计分录。
解答：
根据上述资料编制的会计分录如表1所示。
日期
当前确认法
递延法
12月1日
借：
存货76000
贷：
应付账款76000
同左
12月31日
借：
汇兑损益1000
贷：
应付账款1000
借：
递延汇兑损益1000
贷：
应付账款1000
1月10日
1）借：
应付账款2000
贷：
汇兑损益2000
2）借：
应付账款75000
贷：
银行存款75000
1）借：
应付账款2000
贷：
递延汇兑损益2000
2）同左
（2）
3）借：
递延汇兑损益1000
贷：
汇兑损益1000
两种观点的取舍:
据美国会计学家菲杰托拉德等人的研究报告，两项交易观已是绝大多数国家的准则或占绝对优势的惯例。
美国的财务会计准则委员会（FASB）明确要求对外币交易会计采用两项交易观，明确规定不区分为实现和已实现汇兑损益，而把每一会计期间确定得以实现汇兑损益和期末因为对货币项目账面余额进行调整而确认的未实现汇兑损益，都记入当期损益。
英国的会计标准委员会（SAC）在外币交易会计处理上也强调了两项交易观。
国际会计准则委员会同样主张对外币交易会计的处理采用两项交易观，并且不区分未实现和已实现的汇兑损益，而把它们记入当期损益。
两项交易观在国际上占主流地位的主要原因是：
从会计计量的角度来看，外币折算只是原来的外币金额的重新表述，那么，以本国货币计量的购货成本或销货收入，也应在购货或收入实现时确认。
而按单一交易观，只是把它作为暂记数,这不符合公认的会计原则，也与处理国内购销业务的会计惯例不一致。
同时将汇率变动影响反映为对购货成本和销货收入的调整而不是反映为外币。
五、外币报表折算
1、外币财务报表折算概述
1、概念：
外币财务报表折算，是指将以某一外币表示的财务报表折算为另一种特定货币表示的财务报表的会计处理程序。
2.外币报表折算的目的：
（1）母公司为了综合反映企业集团的财务状况和经营成果，需要编制合并财务报表，而子公司为了经营活动的需要，通常采用所在国家或业务量最大的货币作为本位币，因此在编制合并财务报表前必须要将纳人合并范围的子公以外币表示的财务报表折算成以母公司记账本位币表示的财务报表。
（2）公司为了向国外的股东提供本企业的财务报表，在将本国本位币表示的财务报表转成国外的财务报表时，也会产生外币财务报表这算的问题，以方便国外的股东阅读和使用。
公司为了在国外的证券市场上发行股票或债券，也要向国外的证券管理部门提供外币财务报表。
2、外币报表折算的主要会计问题
（1）选用何种汇率作为折算汇率
（2）外币报表折算损益如何处理
总之，这两个会计问题至今仍然是国际会计界面临的难题。
3、外币报表折算方法的发展
从外币报表折算方法的发展历程来看，历史上共出现过四种不同的方法，分别是现行汇率法、流动性与非流动性项目法、货币性与非货币性项目法和时态法。
20世纪30年代以前，国际上普遍使用的方法是现行汇率法。
1931年，美国会计师协会（AIA）发布了第92号公报，正式提出流动性与非流动性项目法。
1956年，萨谬尔•赫普华斯在《对国外经营活动的报告》中首次提出货币性与非货币性项目法，认为货币性资产和负债最终要用货币结算，是暴露于汇率变动风险之下的项目，应采用现行汇率折算。
时态法是美国会计学家伦纳德•洛伦森在其为美国注册会计师协会撰写的研究报告中提出的。
1975年FASB发布的《第8号财务会计准则公告》要求采用时态法进行外币报表折算，这种方法从此逐渐推广开来。
现在国际上外币报表折算主要采取以下两种模式：
第一，以美国准则为代表的，采用现行汇率法与时态法并行的外币报表折算模式。
1981年FASB发布SFAS52取代了SFAS8，提出功能货币概念，把外币折算分为两个步骤：
首先，用时态法把以子公司当地货币表述的财务报表折算为以功能货币表述的财务报表；然后，用现行汇率法把以功能货币表述的财务报表折算成以美元表述的财务报表。
第二，以国际准则为代表的，只采用现行汇率法。
2003年修订的国际会计准则第21号准则要求，每一个会计主体都应当采用功能货币计量其财务报表各项目；同时，会计主体可以用任何货币列报其财务报表。
国外经营的功能货币与母公司列报货币相同的，在编制合并财务报表时不需进行折算。
4、外币报表折算的四种方法：
外币财务报表折算目的不同，其折算方法也各不相同。
从目前世界各国外币财务报表折算的情况来看，主要有流动和非流动法、货币与非货币法、现行汇率法以及时态法四种。
（一）、流动与非流动性
流动和非流动法从20世纪30年代起在美国已被接受，是广泛使用过的一种外币财务报表折算方法。
它将资产负债表的项目按照流动性质，划分为流动性项目和非流动性项目两大类，按照各项目流动性和非流动性分别采用不同的汇率折算。
对于流动项目类的资产和负债项目，按照现行汇率进行折算；对于非流动性项目类的资产和负债项目，则按照原来人账的历史汇率进行折算；对于所有者权益类项目，其中的实收资本、资本公积等项目按照历史汇率进行折算。
对于利润表中的各个项目，除了固定资产折旧和摊销费用等按照相关资产人账时的汇率折算外，其它的收入和费用项目均按照当期的平均汇率进行折算。
流动与非流动法的缺陷，是把存货列为流动性项。
目前按现行汇率折算，将导致折算结果与事实不符。
因为存货与现金相比，受汇率变动的影响程度不同，汇率变动可以使现金贬值或升值，但它不会直接影响到存货价值，除非存货被出售。
由于汇率变动造成折算后的利润或损失不能真实地反映企业的经营状况。
另外，长期应收款和长期应付款如果按照历史汇率折算也不符合实际。
因此，1965年，美国会计原则委员会发布第六号意见书，对此作出了修订，将长期应收款和长期应付款改为以现行汇率折算。
但是这样做又违背了根据流动和非流动项目选择汇率折算的原则。
（二）、货币与非货币法
这种方法于1960年由SamuelHepworh第一次提出，并得到了全美会计师协会的支持。
它将资产负债表所有项目划分为货币性和非货币性项目，货币性资产是指以货币形态存在的各项资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据等金额固定的长短期债权，货币性负债是指以货币形态存在的各项负债，包括应付账款、应付票据、长期借款等金额固定的各项负债。
除货币性项目外其它项目都是非货币性项目。
采用该法进行外币财务报表折算时，对于资产负债表的货币性项目，按照资产负债表日的现行汇率折算；对于非货币性项目和所有者权益项目，按原人账时的历史汇率折算。
对于利润表中的项目，除了折旧费用和摊销费用按照取得固定资产或无形资产时的历史汇率折算外，所有的收人和费用均按照当期的平均汇率折算。
至于销售成本，则根据“期初存货+本期购货一期末存货=本期购货”这个等式进行分别折算后计算确定。
这是因为期初和期末存货项目是按照不同时点的历史汇率折算的，本期购货则是按照当期平均汇率进行折算。
（三）、现行汇率法
现行汇率法，也称期末汇率法，是最早使用的一种折算方法。
这一折算方法是采用资产负债表日（会计期末）的现行汇率，将外币财务报表种所有的资产和负债项目、所有的收入和费用项目全部统一按照期末的现行汇率进行折算，只对子公司财务报表中的所有者权益项目采用历史汇率进行折算。
在现行汇率法下，子公司利润表中的收人和费用也可以采用当期的平均汇率进行折算。
现行汇率法的优点就是简便易行，并且折算后的财务报表仍能保持折算前财务状况的各比率关系。
但是，这种方法存在一个明显的缺陷，即假设子公司的所有资产都保留在外币的汇率风险之下，不符合事实。
（四）、时态法
时态法是于1972年提出，也称时态度量法。
它是针对货币和非货币法的缺点提出来的。
该法的理论依据在于，外币财务报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，财务报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属性。
应根据资产负债表上各项目发生的时态来选择采用的汇率。
在时态法下，子公司财务报表中的货币资金、应收项目和应付项目，统一按照现行汇率进行折算；对于按历史成本反映的非货币性资产，必须按照历史汇率折算，对于按现行成本反映的非货币性资产，必须按照现行汇率折算；对于子公司的所有者权益，其实收资本按照股份发行时的历史汇率折算，所有者权益中的其它项目除未分配利润外也都是按照历史汇率折算，未分配利润按照折算的平均数确定。
对于损益表中的收人和费用项目则按照交易发生时的实际汇率折算，如果与收人和费用有关的交易比较频繁，则可以采用当期加权平均数汇率进行折算；对于折旧费用和摊销费用，按照取得时有关固定资产或无形资产进行折算；对于销售成本则要求在对起初存货、本期购货、期末存货按照不同的使用汇率分别折算后确定。
时态法的实质在于折算后的财务报表各项目应当保持资产和负债项目在子公司原外币财务报表中的计量基础，也就是说，折算后的子公司财务报表的计量基础不应发生变化。
同样，这种折算方法也存在着很多的争议，有些项目的时态比较难以确定，会影响如何正确地选择汇率。
5、现行汇率法和时态法存在的问题分析
虽然这两种做法作为解决外币报表折算问题的手段得到了广泛认可，但不少学者仍然认为这两种方法存在着各自的局限性，现总结如下:
（一）美国准则
美国财务会计准则第52号（SFAS52）引进了功能性货币的概念，并据此对国外子公司进行分类，但它仅仅提出了可供管理当局参考的六个分类标准，并没有规定明确的分类依据，这导致对子公司的分类具有很强的主观性。
由于企业对不同种类子公司的外币报表将采用不同的方法折算，而不同的折算方法对合并损益的影响又不相同，这又导致合并报表损益受到企业管理当局的主观臆断影响，从而在一定程度上影响了合并财务报表的真实性和有用性；其次，如果跨国公司内部同时存在两类国外子公司，根据准则的要求需要对有的子公司采用时态法进行外币报表折算，对有的子公司采用现行汇率法折算。
这两种方法折算后的报表是否具有可加性值得怀疑，而其有用性也不能得到保障。
再次，由于折算差额在时态法下记入当期损益，在现行汇率法下则作为股东权益的调整项目计入所有者权益，这就为母公司通过折算方法的选择来调节利润打开了方便之门。
（二）国际准则
国际准则只采用现行汇率法进行外币报表折算，但现行汇率法具有一些理论的局限性。
首先，这种方法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，且遭受汇率风险的程度相同，这与持续经营假设和历史成本计量原则是矛盾的；其次，现行汇率法试图把子公司的资产和负债项目按子公司所在国的效用来计量，因而在概念上与合并财务报表的母公司理论相违背；再次，在现行汇率法下，对按历史成本计量的存货、固定资产等按期末现行汇率折算，违反了传统的历史成本会计模式，改变了折算项目的计量属性；而且这种做法使得折算后的结果成为历史成本与期末现行汇率这两个不相关时点上数字的简单乘积，缺乏经济意义。
（三）我国外币报表折算
1、外币报表折算的一般原则
在对企业境外经营财务报表进行折算时，应当调整境外经营的会计期间和会计政策、使之与企业会计期间和会计政策相一致。
根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币的财务报表。
然后再进行折算。
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额也因列入所有者权益“外币报表折算差额”项目。
处置境外经营时，计入处置当期损益。
2、境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，因当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
3.恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算
企业对于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当先予以重述，然后再进行折算。
恶性通货膨胀经济通常按照以下特征进行判断：
v三年累计通货膨胀率接近或超过100%；
v利率、工资和物价与物价指数挂钩；
v一般公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
v一般公众倾向于以为货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币用于投资以保持购买力；
v即使信用期间很短，赊销、赊购交易仍按补偿性用期限预计购买力损失的价格成交。
6、外币会计报表折算方法的国别比较
外币会计报表折算方法可分为单一汇率法和多种汇率法。
前者主要以现行汇率对会计报表各项目进行折算，又称现行汇率法；后者以不同汇率分别对会计报表有关项目进行折算，又进一步分为流动与非流动项目法、货币与非货币项目法以及时态法。
由于这几种方法各有利弊．及世界各国的政治、经济、文化等会计环境不同，导致各国在折算方法的采用上存在差异。
采用流动与非流动
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