论税务行政复议前置制度中的复议与诉讼关系.docx

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论税务行政复议前置制度中的复议与诉讼关系

论税务行政复议前置制度中复议与诉讼的关系

我国的税务行政复议前置制度是成立在《税收征管法》第88条第1款的基础上，该条款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必需先依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

”这一制度在法理上是比较明确的，但在实务中，由于复议与诉讼别离由税务机关与法院受理，这两大系统对于某些具体问题的理解和观点有不尽一致的地方，例如个别司法机关以为有不予受理（行政复议）决定书，就符合了复议前置案件的受理条件，无论该不予受理决定书是针对复议申请人在法按期限内提出申请做出，仍是在法按期限外提出申请而做出的。

那么，复议和诉讼的关系应当如何呢？

本文从程序、实体和价值三个层面对此问题进行全面、深切的分析和探讨。

一、复议和诉讼在程序上的关系

税务行政复议是指纳税人及其他当事人以为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，依法向税务行政复议机构申请行政复议，由复议机构受理申请，并做出行政复议决定的制度。

包括因纳税争议而产生的复议前置案件，和因罚款、强制执行等引发的复议诉讼自由选择案件。

本文仅研究复议前置案件。

税务行政诉讼是纳税人及其他当事人以为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，向人民法院提起诉讼，由法院依法裁决的司法制度。

包括不必复议前置的案件，和复议前置的案件，本文仅研究复议前置的案件。

（一）复议和诉讼在程序上的区别

二者的主要区别有：

一、受理机关不同。

复议由税务行政复议机关受理，一般是做出具体行政行为的上一级税务机关受理，由复议机关负责税收法制工作的机构具体办理行政复议事项。

对省、自治区、直辖市地方税务局的具体行政行为不服的，可以向国家税务总局或省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。

诉讼由人民法院受理，具体而言，

（1）复议机关未改变原具体行政行为的，由最初做出具体行政行为的税务机关所在地的人民法院管辖；

（2）复议机关改变原具体行政行为的，最初做出具体行政行为的税务机关所在地、复议机关所在地的人民法院都有管辖权。

二、申请时限不同。

申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日其60日内提出复议申请。

因不可抗力或被申请人设置障碍等其他合法理由延误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日其继续计算。

申请人不服复议决定，可以在收到复议决定书之日起15日内提起诉讼，对于复议机关决定不予受理或超期不予回答的，申请人可以自收到不予受理决定书之日起或复议期满之日起15日内提起诉讼。

因不可抗力或其他特殊情况延误法按期限的，在障碍消除后10日内，可以申请延长期限，由人民法院决定。

3、受理条件不同。

申请人必需先依照税务机关按照法律、行政法规肯定的税额、期限，缴纳或解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，才能提出复议申请。

同时有下列情形之一的，不予受理：

（1）不属于行政复议的受案范围；

（2）超过法定的申请期限；（3）没有明确的被申请人和行政复议对象；（4）申请人不具有申请资格。

而当事人提起行政诉讼，应当符合下列条件：

（1）原告是以为具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或其他组织；

（2）有明确的被告；（3）有具体的诉讼请求和事实按照；（4）属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。

（5）已经通过法定的前置复议程序，取得行政复议决定书或不予受理决定书或复议机关超期不予回答。

4、复议机关地位不同。

在复议中，复议机关受理并审理申请人和被申请人之间的争议。

在诉讼中，人民法院受理并审理原告和被告之间的争议，就被告而言，复议机关维持原具体行政行为的，做出原具体行政行为的机关是被告；复议机关改变原具体行政行为的，复议机关是被告。

五、适用原则不同。

在复议中，可以依照志愿、合法的原则对税务机关行使法律、法规规定的自由裁量权做出的具体行政行为进行调解，也可以对行政补偿进行调解。

在行政诉讼中，以不适用调解为原则，但对于行政补偿案件可进行调解。

（二）复议和诉讼在程序上的联系

二者的联系主要体此刻复议前置方面，即未经行政复议，不得提起行政诉讼。

法院也不该受理，若是受理，法院应裁定驳回诉讼请求。

其立法规定主要有《最高人民法院关于执行〈〉若干问题的解释》第三十三条“法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院不予受理。

复议机关不受理复议申请或在法按期限内不做出复议决定，公民、法人或其他组织不服，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当依法受理。

”第四十四条“　有下列情形之一的，应当裁定不予受理；已经受理的，裁定驳回起诉：

（七）法律、法规规定行政复议为提起诉讼必经程序而未申请复议的”

在此有两个问题值得研究：

一、在复议期满后当事人申请复议，复议机构做出的“不予受理决定书”是不是属于《中华人民共和国行政复议法》第十九条“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或受理后超过行政复议期限不作回答的，公民、法人或其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼”所指的“不予受理决定书”？

咱们的回答是不是定的，理由是：

第一，复议期满以后的申请“复议行为”，不能认定为申请复议行为，因为这是的申请行为不能受《行政复议法》调整和保护。

第二，从法律解释符合立法目的和宗旨的观点动身，本条应当这样理解，在法定的申请复议期限内，不得提起行政诉讼，但行政复议机关不予受理的除外，当事人可在收到不予受理决定书之日起15日内提起行政诉讼。

可见，本条调整的是在可以申请行政复议的期限内的行为，并非调整申请行政复议期限届满以后的行为。

第三，在法定的申请复议期限届满以后，当事人已经丧失了申请复议权利，复议机关是不是做出不予受理决定，都不能改变这一既成的行政法律事实；第四，若是，申请复议期满以后，复议机关做出的不予受理决定可以作为复议前置案件起诉的依据或条件，那么，关于复议前置的规定就会形同虚设，等于无效，因为当事人完全可以在期满后申请复议，以规避复议前置的规定。

而这显然是不符合法理的，也是违背立法的原则和宗旨的。

二、复议前置案件，当事人未在有效期内申请复议，可否在申请复议期外，提起诉讼期内提起行政诉讼？

咱们的回答仍然是不是定的，理由是：

第一，当事人未在有效期内申请复议，则他丧失了复议申请权，而申请复议是提起诉讼的前提，诉讼对于复议具有高度的依赖性，当事人也就同时丧失了提起诉讼的权利。

第二，对于《中华人民共和国行政复议法》第十六条“公民、法人或其他组织申请行政复议，行政复议机关已经依法受理的，或法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，在法定行政复议期限内不得向人民法院提起行政诉讼”的理解，该条属于义务性规范，即当事人在法定复议期间有何义务，对于复议前置案件，必需先行复议，这也是行政复议制度的价值所在。

该条并没有明确规定复议前置案件，在法定行政复议期限外，可提起诉讼。

而当事人在法定复议期外提起行政诉讼，必需符合《行政诉讼法》的有关规定，特别是第三十七条第2款规定的起诉条件，即法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。

第三，在司法实践中，按照《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释》第三条“劳动争议仲裁委员会按照《劳动法》第八十二条之规定，以当事人的仲裁申请超过六十日期限为由，做出不予受理的书面裁决、决定或通知，当事人不服，依法向人民法院起诉的，人民法院应当受理；对确已超过仲裁申请期限，又无不可抗力或其他合法理由的，依法驳回其诉讼请求。

”劳动仲裁和纳税争议案件同是复议前置案件，在复议和诉讼关系方面，具有法理上的同一性，即对于本案，确已超过申请复议期限，又无不可抗力或其他合法理由的，法院应依法驳回其诉讼请求。

二、复议和诉讼在实体上的关系

在实体上，复议和诉讼的关系主要体此刻审查客体和审理结果两个方面。

（一）二者在审查客体方面关系

一、税务行政复议审查的客体是原具体行政行为，即复议机关对被申请人做出的具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据及设定的权利义务内容之合法性、适当性进行全面审查。

复议审查客体的依据是法律、法规、规章和其他规范性文件，

二、税务行政诉讼是合法性审查，依据是法律、法规、参照规章，审查的客体按照复议情况，有以下几种类型：

（1）复议机关超期不予回答

依据《最高人民法院关于执行〈〉若干问题的解释》第22条之规定，复议机关在法按期间内不做出复议决定，①当事人对原具体行政行为不服，提起诉讼的，诉讼审查的客体是原具体行政行为；②当事人对复议机关不作为不服，提起诉讼的，诉讼审查的客体是税务行政复议行为。

（2）复议机关对申请人在法按期限内提出的税务行政复议申请做出不予受理决定

复议机关做出不予受理决定，①当事人对原具体行政行为不服提起诉讼的，诉讼审查的客体是原具体行政行为；②当事人对复议机关不予受理决定不服，提起诉讼的，诉讼审查的客体是税务行政复议机关不予受理决定。

应当说，《最高人民法院关于执行〈〉若干问题的解释》第33条第2款“复议机关不受理复议申请或在法按期限内不做出复议决定，公民、法人或其他组织不服，依法向人民法院提起诉讼的，人民法院应当依法受理”，并无明确规定行政相对人不服的对象，以致在司法实践中有观点以为，原告只能对复议机关的不予受理决定提起诉讼，若是针对原具体行政行为提起诉讼，法院应不予受理或受理后裁定驳回。

咱们以为，此种观点有误。

按照法律解释的原理，不予受理和在法按期限内不做出复议决定同时规定在本条，因此对二者的处置方式应当维持一致，按照该解释的第22条，复议机关超期不予回答，原告可以起诉原具体行政行为，也可以起诉复议机关复议行为（不作为），那么对于复议机关不予受理的，原告一样可以在原具体行政行为和复议行为之间进行选择。

（3）复议机关受理申请并在法按期限内做出复议决定

按照《行政诉讼法》第25条第2款的规定，①复议机关决定维持原具体行政行为的，依据行政诉讼法的规定，此时做出原具体行政行为的机关是被告，诉讼审查的客体应当是原具体行政行为；②复议机关改变原具体行政行为的，复议机关是被告，诉讼审查的客体应当是税务行政复议行为。

复议机关改变原具体行政行为的大体情形是第一，改变原具体行政行为所认定的主要事实和证据的；第二，改变原具体行政行为所适用的规范依据且对定性产生影响的；第三，撤销、部份撤销或变更原具体行政行为处置结果的。

（二）二者在审理结果方面的关系

一、复议和诉讼对原具体行政行为的审理结果

二者的审理结果大体类似，主要有以下几种情况：

（1）对于具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定或裁决维持；　　

（2）对于被申请人不履行法定职责的，决定或裁决其在一按期限内履行；　　（3）对于具体行政行为有下列情形之一的，决定或裁决撤销，并可以责令被申请人或被告在一按期限内从头做出具体行政行为：

主要证据不足的；②适用法律、法规错误的；③违背法定程序的；④超越职权的；⑤滥用职权的。

　　（4）对于被申请人或被告不依照本规定提出书面回答、提交当初做出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料的，视为该具体行政行为没有证据、依据，决定撤销该具体行政行为。

（5）对于具体行政行为明显不妥的，包括惩罚显失公正的，可以裁决变更。

　　二者的主要不同的地方在于，在复议程序中，对于第三种情况，复议机关可以确认原具体行政行为违法，并可以责令被申请人在一按期限内从头做出具体行政行为；在诉讼程序中，法院做出确认被诉具体行政行为违法的情形是，被诉具体行政行为违法，但撤销该具体行政行为将会给国家利益或公共利益造成重大损失的。

在确认违法的同时，责令被诉行政机关采取相应的补救办法；造成损害的，依法裁决承担补偿责任。

二、诉讼结果对复议结果的效劳

当复议结果是维持或改变原具体行政行为时，诉讼结果对复议结果的效劳有重要影响。

复议决定维持原具体行政行为的，复议申请人不服，提起行政诉讼，应当以最初做出具体行政行为的机关为被告，审查原具体行政行为，人民法院经审理，裁决撤销原具体行政行为的，依据《解释》第53条，复议决定自然无效。

　　复议决定改变原具体行政行为的，复议申请人不服，提起行政诉讼，应当以复议机关为被告，审查复议行为，人民法院经审理，以为复议机关改变原具体行政行为错误，依据《解释》第53条，裁决撤销复议决按时，应当责令复议机关从头做出复议决定。

三、复议和诉讼在价值上的关系

价值主要有三层含义：

一是价值观念，也就是存在于某些人或某一社会当中的法律价值理念（ideas）；二是为人们所接受的一些大体的法律评价标准（standards）；三是值得人们追究和尽力实现的价值目标（objectives）。

在价值上，复议和诉讼的主要关系是：

（一）在价值观念上的关系

二者具有大体相同的价值观念

第一，法律至上。

复议和诉讼制度都依据法律设立，并保护法律的效劳和权威，表现了法律至上的理念。

第二，保护依法治税的秩序。

这两种制度适用和实施，有利于法治秩序的成立，有利于依法治税的贯彻落实。

（二）二者在评价标准上的关系

复议前置制度的设计，主要表现了效率性。

由复议机关审理容易出现纠纷多，涉及面广、处置的专业性较强的涉税争议，就从机制上为实现效率提供可能的条件。

与诉讼相较，复议以较少的人力、物力投入，时间投入，取得较多的社会效益和经济效益。

并在很大程度上，为法院分流了案件，减轻了法院的负担，便于法院集中力量审理“穷尽行政救济”以后的税务行政诉讼案件，有利于在保证案件审理质量的前提下，缩短了案时间。

诉讼制度的设计主要表现了公正性。

诉讼制度作为对行政行为的司法审查，本质地要求客观、公正的价值评价标准。

公正标准既要求实体公正，又要求程序公正。

是不是符合社会正义、具有公正性，是判断这一制度善恶的最具决定性的标准。

（三）二者在价值目标上的关系

复议和诉讼价值目标具有高度的一致性，二者之间密切联系。

价值目标之一是准确、及时审理案件，保护公民、法人和其他组织的合法权益，保护和监督行政机关依法行使行政职权。

这是设计复议和诉讼制度的起点和最高价值追求，对法律规定不明确或彼此冲突的问题，应以此目标为解释；对实务中疑难问题的处置，应以此目标为原则。

价值目标之二是两种制度运行顺畅并彼此协调。

从本体上说，复议和诉讼发挥作用的前提是其本身机制设计合理、运行顺畅，任何主体不能阻碍其启动、运行，不能阻碍其决定或裁决的执行。

不仅如此，复议和诉讼制度还要协调配合，彼此补充。

以此价值目标观我国现行税务行政复议前置制度，咱们以为有需要进一步完善的地方。

对于纳税争议，申请行政复议是行政诉讼的前提，而申请行政复议的前提是缴纳税款、滞纳金或提供纳税担保。

这就可能产生这样的情况：

若是纳税人无钱或不足以支付全数有争议的税款，或不能提供税务机关认可的纳税担保，那么他不能申请复议，也不能提起诉讼。

这就推出一个严重的悖论：

税务机关侵权越严重，越不容易制裁；纳税主体被侵权的程度越严重，越不容易获获救济。

为解决此问题，咱们建议，取消复议前置的前置条件，即申请行政复议没必要以缴纳税款、滞纳金、或提供担保为条件。

理由是：

第一，取消前置条件，不会对税款的及时安全入库产生影响。

因为复议、诉讼进程中不断止原具体行政行为的执行，税务机关完全可以依法实施征收管理、强制执行等办法。

第二，设置前置条件，手腕和目的之间缺少必要的平衡。

因为没有前置条件，一样不影响税款及时安全入库，而设置前置条件就会在必然程度上限制了当事人的复议请求，“使未能缴纳或提供者丧失法律之救济，系对人民诉讼及诉愿权所为没必要要之限制”，违背了法治国家应有的公平原则。

价值目标之三是提高争议问题的处置能力。

单纯地以争议出现的频度来衡量税收法治水平和复议、诉讼制度是不是完善是不全面的，更重要的是要看对争议问题的排解能力和效率。

咱们应当从提高问题处置、解决能力的角度研究如何完善涉税复议和诉讼制度。

咱们以为，