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第五章 企业内部控制
◇重点内容回顾
一、内部控制目标、原则和要素（555）
内部控制目标
内部控制目标是合理保证：
（1）企业经营管理合法合规；
基础目标
（2）资产安全；
（3）财务报告及相关信息真实完整；
（4）提高经营效率和效果；
重要目标
（5）促进企业实现发展战略。
终极目标
内部控制原则
建立和实施内部控制应当遵循的基本准绳：
（1）全面性原则——同时要考虑重要性；
（2）重要性原则——同时要考虑全面性；
（3）制衡性原则——考虑成本效益原则；
（4）适应性原则——考虑现状适应未来；
（5）成本效益原则——如有监督可例外。
内部控制要素
（1）内部环境
重要基础
（2）风险评估
重要环节
（3）控制活动
具体方式
（4）信息与沟通
重要条件
（5）内部监督
重要保证
二、企业内部控制建设的组织形式
内控建设组织形式
（1）董事会——决策机构，监督经理层，全权负责；
（2）监事会——监督机构，监督董事会；
（3）经理层——负责组织内部控制日常运行；
（4）审计委员会——主席是独立董事；
（5）内部控制部门——可专门可指定；
（6）内部审计部门——隶属董事会及其审计委员会。
（7）财务会计部门——可牵头内控的建立和实施。
三、企业层面控制
企业层面控制
（1）组织架构——治理结构、内部机构，三重一大；
（2）发展战略——战略委员会，传递全员，可以调整；
（3）人力资源——用人标准、人力选聘、全员培训；
（4）社会责任——捐助需要履行风险评估程序；
（5）企业文化——主导垂范、行为守则、全员遵守。
四、业务层面控制
业务层面控制
风险
措施
业务层面控制
风险
措施
资金活动
4
17
业务外包
3
11
采购业务
3
12
财务报告
3
16
资产管理
3
17
全面预算
3
13
销售业务
3
10
合同管理
3
12
研究与开发
3
9
内部信息传递
3
8
工程项目
5
21
信息系统
3
13
担保业务
3
12
合计数：
42
171
五、企业内部控制评价
六、企业内部控制审计
（一）内部控制审计与内部控制评价；
（二）内部控制审计与财务报表审计；
（三）内部控制咨询与内部控制审计；
（四）内部控制审计期后事项的处理。
七、企业风险管理
企业风险管理
（1）目标设定——内部控制五目标；
（2）风险识别——内外部风险兼顾；
（3）风险分析——定性定量相结合；
（4）风险应对——采用风险组合观。
◇经典案例解析
【例题1】（内部控制的目标、原则与要素）S公司按照财政部、证监会、审计署、银监会和保监会等五部委发布的《企业内部控制基本规范》的要求，建立并实施本公司的内部控制制度。
该公司为此召开了董事会全体会议，就内部控制相关重大问题形成决议。
摘要如下所述。
要求：
根据《企业内部控制基本规范》的要求，分析、判断该公司董事会会议形成的上述决议有哪些不当之处，并简要说明理由。
（1）控制目标。
会议首先确定了公司内部控制的目标是合理保证经营管理合法合规、资产安全完整、财务报告真实完整，确保聘请会计师事务所进行内部控制审计后获得标准无保留审计意见。
【解析1】S公司实施内部控制目标定位不当。
理由：
建立健全内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略。
问题拓展
（1）……会议首先确定了公司内部控制的目标是要切实做到经营管理合法合规、资产安全，严格按照法律法规及相关监管要求开展经营活动，确保公司经营管理过程不存在任何风险。
【解析】①内部控制目标定位于保证经营管理合法合规、资产安全的观点不恰当。
理由：
内部控制目标不仅包括合理保证经营合法合规、资产安全，还包括财务报告及相关信息真实完整目标、经营效率和效果目标、促进实现发展战略的目标。
【解析】②确保公司经营管理过程不存在任何风险的观点不恰当。
理由：
内部控制的任务是将风险控制在可承受度范围内。
（2）……本公司作为首批实施内部控制规范的企业，应当树立强烈的责任感和使命感。
请在座各位务必高度重视，将实现企业经济效益最大化作为内部控制体系建设的唯一目标，全力做好相关工作。
【解析】将实现企业经济效益最大化作为内部控制体系建设的唯一目标的观点不当。
理由：
内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略，而不仅仅是实现企业经济效益最大化。
（3）……内部控制的目标是绝对保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。
其中，促进遵循国家法律法规为内部控制的终极目标。
【解析】①内部控制提供绝对保证的观点不恰当。
理由：
由于内部控制的固有局限性，内部控制只能提供合理保证，不是绝对保证。
【解析】②促进遵循国家法律法规为内部控制的终极目标的观点不恰当。
理由：
促进实现发展战略为内部控制的终极目标。
（2）内部环境。
会议一致通过了优化内部环境的决议，包括：
严格规范公司治理结构，各类业务事项均应提交董事会或股东大会审核批准；调整机构设置和权责分配；完善人力资源政策，建立优胜劣汰机制，同时注重就业和员工权益保护，认真履行社会责任；加强企业文化建设，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，强调公司董事应在企业文化建设中发挥主导和典范作用。
【解析2】内部环境方面：
（1）各类业务事项均应提交董事会或股东大会审核批准的观点不恰当。
理由：
各类业务事项应按照规定的权限和程序进行审核批准，对于重大业务事项才需要提交董事会审核批准。
（2）仅仅强调董事在企业文化建设中发挥主导和典范作用的观点不正确。
理由：
应当是公司董事、监事、经理和其他高级管理人员均应在企业文化建设中发挥主导和典范作用，以自身的优秀品格和脚踏实地的工作作风，带动影响整个团队，共同营造积极向上的企业文化。
问题拓展
（1）……严格按照《公司法》建立规范的公司治理结构，明确董事会、经理层、监事会在决策、执行、监督等方面的职责权限。
为此，建议在董事会下增设审计委员会，由总会计师兼任委员会主任；同时，成立本公司内部控制领导小组，由总会计师兼任组长，全权负责本公司内部控制的建设健全和有效实施；在完善公司人力资源政策方面，以业务能力作为选人、用人的决定性标准，培养一支能力过硬的职工队伍。
【解析】①由总会计师担任审计委员会主任不当。
理由：
审计委员会负责人应当由独立董事担任。
【解析】②由总会计师兼任内部控制领导小组组长。
全权负责本公司内部控制的建立健全和有效实施不当。
理由：
董事会负责内部控制的建立健全和有效实施。
【解析】③将业务能力作为选人、用人的决定性标准不当。
理由：
企业选拔、任用员工，既应当看重业务能力，也应当重视职业道德修养。
（2）……建立规范的公司治理结构和议事规则；调整机构设置和权责分配，将权利与责任落实到各责任单位；完善内部审计机制，由财务负责人领导内部审计部门；完善人力资源政策，切实加强员工培训和继续教育，对于大专学历的员工实施全方位的技能培训，而对于研究生以上学历的员工无须培训；加强企业文化建设，倡导诚实守信、爱岗敬业。
【解析】①由财务负责人领导内部审计部门的观点不恰当。
理由：
由财务负责人领导内部审计部门将导致内部审计部门不具有相对独立性。
【解析】②对于研究生以上学历的员工无需培训的观点不恰当。
理由：
应该对所有的员工进行培训，而不能以学历作为判断的标准。
（3）风险评估。
风险评估是建立和实施内部控制的基础，会议决定成立专门的风险评估机构，围绕内部控制目标，定期或不定期对内部环境、业务流程等进行全面评估，准确识别公司面临的内部风险，根据风险发生的可能性和影响程度进行排序，采取相应的风险应对策略，对于外部风险无须关注。
【解析3】风险评估方面：
（1）风险评估是建立和实施内部控制的基础的观点不恰当。
理由：
内部环境是建立和实施内部控制的基础，风险评估是实施内部控制的重要环节。
（2）对于外部风险无须关注的观点不恰当。
理由：
企业不仅要识别内部风险，还要识别与控制目标相关的各类外部风险。
问题拓展
……紧密围绕设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合本公司实际情况，及时进行风险评估。
考虑到本公司风险分析力量不足，拟对内部风险忽略不计，重点识别和分析外部风险，根据定性分析结果，主要采取风险规避策略应对风险。
【解析】①对内部风险忽略不计、重点识别和分析外部风险不当。
理由：
企业在开展风险评估时，应准确识别与实现控制目标相关的内部风险和外部风险。
【解析】②单纯采用定性分析方法不当。
理由：
开展风险分析，应当采用定性与定量相结合的分析方法。
【解析】③主要采取风险规避策略应对风险不当。
理由：
应当根据风险评估结果、风险承受度、结合成本效益原则综合运用风险应对策略并及时调整。
（4）控制活动。
会议明确了公司应当结合风险评估结果，通过手工控制与自动控制、预防性控制与检查性控制相结合的方法，运用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。
具体包括：
一是做到所有不相容岗位或职务严格分离、相互制约、相互监督；二是加强授权审批控制，对于所有的业务和事项，应当实行集体决策审批或者联签制度。
【解析4】控制活动方面：
（1）所有不相容岗位或职务严格分离、相互制约、相互监督的观点不恰当。
理由：
不符合适应性原则和成本效益原则的要求。
（2）对于所有的业务和事项实行集体决策审批或者联签制度的观点不恰当。
理由：
对于重大的业务和事项，应当实行集体决策审批或者联签制度。
问题拓展
……会议明确了公司应从以下三个方面强化控制措施：
一是实施全面预算管理，将各类业务事项均纳入预算控制；二是将控制措施“嵌入“信息系统中，通过现代化手段实现自动控制；三是完善合同管理制度，所有对外发生的经济行为均应签订书面合同。
【解析】①将各类业务事项均纳入预算控制的观点不恰当。
理由：
预算控制措施不适用于不能量化的业务事项。
【解析】②所有对外发生的经济行为均须签订书面合同的观点不恰当。
理由：
不符合成本效益原则或不符合重要性原则。
（5）信息与沟通。
会议要求公司完善信息与沟通制度。
倡导员工信息传递的真实性，严格规定有关信息必须逐层传达；同时建立反舞弊机制，实施举报投诉制度和举报人保护制度，及时传达至董事会及股东大会。
确保举报、投诉成为公司有效掌握信息的重要途径。
【解析5】信息与沟通方面：
（1）严格规定有关信息必须逐层传达的观点不恰当。
理由：
只强调信息的真实性，没有强调信息传递的及时性，重要风险信息可以越级进行传递。
（2）举报投诉制度和举报人保护制度仅传达至董事会及股东大会的观点不恰当。
理由：
举报投诉制度和举报人保护制度应传达至公司全体员工。
问题拓展
……建立信息与沟通制度。
明确内部控制相关信息的收集、处理和传递程序，确保信息及时沟通。
充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用。
只要将单一的会计电算化向全面ERP管理系统转化，将控制流程“固化”在信息系统之中，就能杜绝错误和舞弊现象发生。
【解析】认为运用信息技术、实现自动控制就能杜绝错误和舞弊不当。
理由：
内部控制只能为实现控制目标提供合理保证，信息系统本身也存在风险，需要加强控制。
（6）内部监督。
会议强调，内部监督是防止内部控制流于形式的重要保证。
公司应当强化内部监督制度，为保证发现的问题能够及时解决，内部审计机构接受公司总经理的直接领导，发现重大问题，有权直接向总经理报告。
【解析6】内部监督方面：
内部审计机构接受公司总经理的直接领导的观点不恰当。
理由：
内部审计部门应当保持一定的独立，直接接受总经理的领导，这种治理结构并不合理。
内部审计机构应当接受董事会及其下设的审计委员会的领导，发现问题，直接向董事会和监事会报告。
问题拓展
（1）……强化内部监督。
主要将与财务会计工作密切相关的业务环节和控制流程纳入监督范围。
增强监督检查的针对性，把开展专项监督摆在首要位置。
重点监督内部控制的运行缺陷，提高内部控制的执行力。
【解析】①主要将与财务会计工作密切相关的业务环节和控制流程纳入监督范围不当。
理由：
内部监督应当将企业所有重要业务事项和高风险领域纳入监督范围。
【解析】②把开展专项监督摆在首要位置不当。
理由：
内部监督包括日常监督和专项监督，二者应统筹兼顾、综合应用。
（2）……内部监督是防止内部控制流于形式的重要保证。
公司应当强化内部监督制度，由审计委员会和内部审计机构全权负责内部控制的监督检查，合理保证内部控制目标的实现；审计委员会和内部审计机构在内部监督中发现重大问题，有权直接向董事会和监事会报告。
【解析】审计委员会和内部审计机构全权负责内部控制监督检查的观点不恰当。
理由：
董事会负责内部控制的建立和有效实施；除内部审计机构之外，经理层及公司其他内部机构在内部监督中也须承担相应的职责。
【例题2】（内部控制建设的组织形式）内部控制建设是一项系统工程，需要企业董事会、监事会、经理层及内部各职能部门共同参与并承担相应的职责。
为改善原组织机构混乱和职责权限不明确的情况，W公司于2014年对公司治理结构和内部机构进行了调整，重新对相应组织机构的职责和权限进行梳理。
部分内容摘录如下：
（1）股东大会是公司最高决策机构，享有法律法规和企业章程规定的合法权利，依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权。
（2）董事会是公司最高权力机构，监督管理层，对内部控制的建立健全和有效实施负责。
董事长担任内部控制领导小组组长。
（3）董事会下设审计委员会，向董事会负责，审计委员会主席由独立董事担任，对董事会建立与实施内部控制进行监督。
（4）监事会对经理层设计和实施内部控制进行监督。
（5）经理层是日常管理机构，负责公司的日常运营，重大投资项目经投资部论证并直接报总经理审批后即可实施。
（6）内部审计机构全权负责内部控制的监督检查，合理保证内部控制目标的实现。
（7）财务部负责内部控制体系建立与实施的全部工作。
（8）内部审计部门和财务部门均由总会计师分管。
（9）经理层应出具内部控制自我评价报告并聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。
要求：
根据上述资料，判断对相应组织机构的职责和权限设置是否恰当；若存在不当之处，请指出不当之处，并说明理由。
【解析】
（1）对股东大会的职责和权限设置不恰当。
理由：
股东大会是公司最高的权力机构，而非决策机构。
（2）对董事会的职责和权限设置不恰当。
理由：
董事会是公司最高的业务执行机构和决策机构，负有监督管理层的责任，而非权力机构。
（3）对审计委员会的职责和权限设置不恰当。
理由：
审计委员会是向董事会负责，对经理层设计和实施内部控制进行监督。
（4）对监事会的职责和权限设置不恰当。
理由：
监事会是一种层次更高、独立性更高的再监督，是对董事会监督。
（5）对经理层的职责和权限设置不恰当。
理由：
重大投资项目应当实行集体决策或联签制度。
（6）对内部审计机构的职责和权限设置不恰当。
理由：
董事会负责内部控制的建立和有效实施；除内部审计机构之外，经理层及公司其他内部机构在内部监督中也须承担相应的职责。
（7）对财务部门的职责和权限设置不恰当。
理由：
内部控制建设是一项系统工程，需要企业董事会、监事会、经理层及内部各职能部门共同参与。
（8）内部审计部门和财务部门均由总会计师分管设置不恰当。
理由：
内部审计部门工作的独立性无法得到保证。
（9）经理层应出具内部控制自我评价报告设置不恰当。
理由：
董事会应当定期对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具内部控制评价报告，而非由经理层出具内部控制评价报告。
【例题3】（企业层面控制）甲公司已经运行了8个年头，随着公司规模进一步扩大，内部控制建设中存在的问题暴露得愈发明显，重业务层面内部控制轻企业层面内部控制，重控制措施运用轻控制措施构建，从而影响内部控制整体效果的发挥。
因此，公司召开董事会全体会议，就内部控制相关重大问题进行商讨并形成以下决议：
第一，关于组织架构控制。
加强组织架构控制，科学设计内部机构，合理分配权责；规定企业的重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务等，应当按照规定的权限和程序实行集体决策审批或者联签制度。
在极其特殊情况下，董事长有权改变集体决策意见。
第二，关于发展战略控制。
重视企业发展战略控制，在监事会下设战略委员会，战略委员会主席由独立董事担任；委员中应当有一定数量的独立董事，以保证委员会更具独立性和专业性。
战略委员会对公司的现实情况和未来趋势进行综合分析和科学预测，并制定长远发展目标与战略规划。
第三，关于人力资源控制。
优化人力资源整体布局，制定人力资源总体规划和能力框架体系，明确人力资源开发是保证员工素质的第一环节，实现人力资源的合理配置，全面提升企业核心竞争力；应当通过公开招聘、竞争上岗等多种方式选聘优秀人才，还要把选聘对象的价值取向和责任意识作为参考条件。
第四，关于社会责任控制。
狠抓产品质量，发展循环经济、降低污染物排放，提高企业的社会责任意识，切实做到经济效益与社会效益、短期利益与长远利益、自身发展与社会发展相互协调，实现企业与员工、企业与社会、企业与环境的健康和谐发展。
第五，关于企业文化控制。
倡导积极向上的企业文化，公司董事长应在企业文化建设中发挥主导和典范作用；应当促进文化建设在内部各层级的有效沟通，加强企业文化的宣传和贯彻，确保中层以上员工都能认真遵守。
要求：
根据上述资料，逐项分析企业层面控制的设置是否恰当；若存在不当之处，请指出不当之处，并说明理由。
【解析】
（1）关于组织架构控制。
在极其特殊情况下，董事长有权改变集体决策意见的观点不恰当。
理由：
任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。
（2）关于发展战略控制。
在监事会下设战略委员会，战略委员会主席由独立董事担任的观点不恰当。
理由：
应当在董事会下设战略委员会，战略委员会主席应当由董事长担任。
（3）关于人力资源控制。
还要把选聘对象的价值取向和责任意识作为参考条件的观点不恰当。
理由：
应重点关注选聘对象的价值取向和责任意识，而不是作为参考条件。
（4）关于社会责任控制的有关设置观点恰当。
（5）关于企业文化控制。
①公司董事长应在企业文化建设中发挥主导和典范作用的观点不恰当。
理由：
应当是公司董事、监事、经理和其他高级管理人员均应在企业文化建设中发挥主导和典范作用。
②加强企业文化的宣传和贯彻，确保中层以上员工都能认真遵守的观点不恰当。
理由：
应当确保全体员工共同遵守。
【例题4】（业务层面控制）丙公司系在上海证券交易所上市的股份有限公司，为开拓市场、提高效率、增加利润、提升品牌形象，公司召开董事会会议，作出以下改革措施。
请根据财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》和《配套指引》，逐项识别丙公司董事会决议中各项改革措施所面临的主要风险；并针对识别出的主要风险，逐项设计相应的控制措施。
（1）按照国家有关规定，对董事会、监事会和经理层的职责权限、任职条件、议事规则和工作程序等予以明确。
规定以下职务可以由同一人担任：
可行性研究和执行；决策审批与执行。
【解析】存在的风险：
决策审批与执行由同一人担任，可能会产生对错误的决策，执行人隐瞒不报的风险。
控制措施：
决策审批与执行应当由不同的人员担任。
（2）公司为提高市场占有率，决定依靠企业强大的人力资源加大研发力度，提高产品的科技含量，在研发上大量投入，力争在较短时间内有所突破。
【解析】存在的风险：
①研究项目未经科学论证或论证不充分，可能导致资源浪费；②研发人员配备不合理或研发过程管理不善，可能导致成本过高、研发失败；③研发成果转化应用不足，保护措施不力，可能导致企业利益受损。
控制措施：
①应当根据发展战略，结合市场开拓和技术进步要求，科学制定研发计划，提出研究项目立项申请，开展可行性研究，编制可行性研究报告，按规定的权限和程序对研发项目进行审批；②加强对研究过程的管理，确保项目按期、保质完成；③促进研究成果的转化，建立研究成果保护制度。
（3）积极开拓国外新兴市场，选择政局稳定、市场前景良好的部分国家开展经营，将产品和服务拓展到上述地区，逐步扩大市场占有率。
根据丙公司境外经营的统一政策，产品和服务以本地货币计价，同时交易以美元结算。
【解析】存在的风险：
丙公司在国外新兴市场开展经营，以本地货币计价，以美元结算交易，可能由于汇率波动而产生汇率风险（或：
外汇风险）。
控制措施：
丙公司可以采取套期保值（或：
远期合约；或：
提前或延期收付款；或购买保险）等措施来降低或分担风险。
（4）企业的发展离不开强大的人力资源支撑，丙公司决定面向社会大量招聘具有管理专长和技术专长的员工，以提高企业整体的管理水平和技术水平，同时辞退不符合要求的员工。
【解析】存在的风险：
①人力资源结构不合理，可能导致企业发展战略难以实现；②人力资源激励约束制度不合理，可能导致关键技术泄密；③人力资源退出机制不当，可能导致法律诉讼。
控制措施：
①根据人力资源总体规划，结合生产经营实际需要，制定年度人力资源需求计划，完善人力资源引进制度；②依法与选聘人员签订劳动合同，对于关键管理及关键技术人员，应当签订岗位保密协议、竞业限制协议，明确应履行的义务；③对退出人员明确保密期限、竞业限制期限，对关键人员还应当进行工作交接或离任审计。
（5）开通国际网络营销渠道，通过公开招标方式择优选择国际知名信息技术提供商，要求承包方在严格遵守有关保密协议的基础上，根据本公司经营管理特点开发设计网络营销平台，并委托其全权负责该平台的运营和管理工作，从而让公司管理人员和营销人员能够集中精力做好市场开拓和品牌推广。
【解析】存在的风险：
业务外包监控不严，服务质量低劣，可能导致企业难以发挥业务外包优势。
控制措施：
应当加强与承包方的沟通与协调，及时搜集相关信息，发现和解决外包业务日常管理中存在的问题；应当密切关注并持续评估承包方的履约能力，建立相应的应急机制，避免业务外包失败造成本企业生产经营活动中断。
（6）丙公司为了增加产品销售量，需要大量的资金支持，因此，丙公司拟对外进行筹集资金。
为了提高财务杠杆效应，降低综合资金成本，丙公司决定新增资金全部通过发行长期债券解决，此筹资方案未经专家论证。
【解析】存在的风险：
筹资决策不当，引发资本结构不合理，可能导致筹资成本过高。
控制措施：
应当对筹资方案进行科学论证，形
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