天狼星无师自通会计15.docx
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天狼星无师自通会计15
第十五章非货币性资产交换
本章内容框架和复习提示
本章内容阐述非货币性资产交换的确认、计量和记录问题。
近3年考题为客观题和计算及会计处理题，分数适中，属于比较重要章节。
本章教材主要变化：
修改了例题。
本章应关注的主要内容：
（1）非货币性资产交换的认定；
（2）非货币性资产交换的计量;（3）非货币性资产交换的会计处理等
学习本章应注意的问题：
（1）掌握非货币性资产交换的认定；
（2）掌握商业实质的判断；（3）掌握公允价值计量模式下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的确认；（4）掌握账面价值计量模式下取得非货币性资产入账价值的确定；（5）本章内容可以与其他很多章节的内容结合出题。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2006年
2007年
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
1
1
多项选择题
1
2
合计
3
注：
2007年有一计算及会计处理题与本章有关。
近年考点
年度
考点
涉及题型
2007
交换性质认定，交易损益计算
单选1题，多选1题，涉及计算
2008
无
新大纲中能力等级为3的测试内容
（1）商业实质的判断
3
本章基本结构框架
二、复习提示
1．本章在考试中的地位：
本章在考试中居于较重要地位；新准则对非货币性资产交换的会计处理发生了很大的变化，应多加注意。
2．本章重点是：
非货币性资产交换具有商业实质的会计处理。
3．本章复习方法：
非货币性资产交换涉及资产的换入、换出，应与存货的增加、减少，固定资产的增加、减少，投资的增加、减少结合起来复习。
重点与难点讲解
一、非货币性资产交换认定
1．非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量（25%）的货币性资产（即补价）。
在理解非货币性资产交换的概念时，应注意：
（1）区分货币性资产和非货币性资产
①货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
货币性资产包括两部分，即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。
比如应收账款100万元，收取的金额是固定的，属于货币性资产；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元，故存货不属于货币性资产。
此外，收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产，比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。
②非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是否是固定的或可确定的。
如果资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是固定的或可确定的，那么该项资产就是货币性资产；反之，资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非货币性资产。
（1）区分货币性资产和非货币性资产
（2）关于涉及的补价
在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25%以内。
即：
补价所占比重＝补价/交易总量＜25%
交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。
【例】甲企业的固定资产公允价值为100万元，乙企业的无形资产公允价值为80万元，相互交换时，乙企业应补付甲企业20万元，则：
收到补价的企业补价所占比重＝补价/交易总量＝20/100＝20%＜25%
支付补价的企业补价所占比重＝补价/交易总量＝20/（80＋20）＝20%＜25%
计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。
【例】张三有一本书公允价值100元，李四有一本书公允价值80万元，相互交换时，李四补付张三20元，则：
收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/100=20%＜25％
支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/（80＋20）=20%＜25％
计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。
【例题】下列交易中,属于非货币性交易的有（）。
（根据2005年试题）
A.以市价400万元的股票和票面金额200万元的应收票据换取公允价值为750万元的机床
B.以账面价值为560万元,公允价值为600万元的厂房换取—套电子设备,另收取补价140万元
C．以账面价值为560万元,公允价值为600万元的专利技术换取一套电子设备,另支付补价160万元
D.以账面价值为560万元,公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备,另收取补价200万元
E.以账面价值为560万元,公允价值为600万元的厂房换取一套电子设备,另交付市价为120万元的债券
【答案】BCE
【解析】A选项补价所占比重=200/750=26.67%，不属于非货币性资产交换（应收票据为货币性资产）；
B选项补价所占比重=140/600=23.33%，属于非货币性资产交换；
C选项补价所占比重=160/（160+600）=21.05%，属于非货币性资产交换；
D选项补价所占比重=200/600=33.33%，不属于非货币性资产交换；
E选项补价所占比重=120/（120+660）＝15.38％，属于非货币性资产交换。
2．非货币性资产交换的分类
非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质二种情况。
根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情况：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。
例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同，故该非货币性资产交换具有商业实质。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。
例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同，故该非货币性资产交换具有商业实质。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，即上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，故该非货币性资产交换具有商业实质。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。
例如某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
注意问题1：
交换涉及的资产类别与商业实质的关系
企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。
不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。
同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。
同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。
例如，企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用，属于不同类非货币性资产交换，在这种情况下，企业就将未来现金流量由每期产生的租金，转化为该项资产独立产生、或包括该项资产的资产组协同产生的现金流量。
通常情况下，由定期租金带来的现金流量与用于生产经营用的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面有所差异，因此，该两项资产的交换当视为具有商业实质。
再如，企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况，同类资产产生的未来现金流量既可能相同，也可能显著不同，其之间的交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。
例如：
某企业将自己拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，但两者未来现金流量的风险、时间和金额可能不同。
比如，其中一项资产立即可供出售且企业管理层也打算将其立即出售，另一项难以出售或只能在一段较长的时间内出售，从而至少表明两项资产未来现金流量流入的时间明显不同，在这种情况下，该两项资产的交换视为具有商业实质。
通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益，这种情况通常发生在某些特定商品上，比如石油换石油、牛奶换牛奶，这主要是因为供应商为满足特定地区对这类商品的及时需要，在不同的地区交换各自的商品（存货）。
比如A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司的所在地，B公司有部分客户在A公司所在地，为了满足两地客户的即时需求，A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的客户，同样，B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户，这样的非货币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。
注意问题2：
关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，因为交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。
总之，企业之间为了正常的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。
根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
具体变现为下面三种情况：
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。
例如，某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。
例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
辅助讲解
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。
其中，资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
【例题】甲乙公司无关联关系。
2007年3月甲公司以一台设备换入乙公司一项商标权，并向乙公司支付补价30万元。
该设备原价500万元，已提折旧100万元，已计提跌价准备20万元，公允价值为350万元，设备清理时另支付清理费用10万元，乙公司商标权原值为380万元，已计摊销40万元，公允价值为380万元，该交易使得甲乙双方未来现金流量与交易前产生明显不同。
甲公司换入商标权的入账价值和该项交易对损益的影响是（）万元。
A.390，-40B.380，-30C.380，-40D.350，-20
【答案】C
【解析】判断为具有商业实质。
换入商标权的入账价值＝换出资产公允价值350+支付补价30＝380万元，对损益的影响＝350-（500-100-20+10）＝-40万元。
参考会计处理：
甲公司：
借：
无形资产380
营业外支出－处置非流动资产损益40
贷：
固定资产清理390（500-100-20+10）
银行存款30
乙公司：
借：
固定资产350
累计摊销40
银行存款30
贷：
无形资产380
营业外支出－处置非流动资产损益40
二、非货币性资产交换的会计处理
一般情况下非货币性资产交换的会计处理
涉及多项非货币性资产交换的会计处理
（一）以账面价值计量的情况
每项资产的入账价值＝换入资产的成本×单项资产账面价值/各项换入资产账面价值总额
（二）以公允价值计量的情况
每项资产的入账价值＝换入资产的成本×单项资产公允价值/各项换入资产公允价值总额
注意：
如果换入资产涉及存货的，应该考虑进项税额。
1．换入资产以公允价值入账的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
在进行会计处理时，应注意以下问题：
（1）支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；
（2）收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
（3）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
【例】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。
换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。
甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。
假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
则甲公司账务处理如下：
借：
原材料111（110＋1）
应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7
贷：
主营业务收入110
应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7
银行存款（运费，无抵扣）1
借：
主营业务成本100
存货跌价准备20
贷：
库存商品120
提醒：
将资产交换出去，视同将资产出售了，应确认收入。
②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
【例】甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车。
换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。
在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。
假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：
补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%，属于非货币性交换。
账务处理是：
借：
固定资产清理80
累计折旧50
贷：
固定资产——设备130
借：
固定资产——汽车80（公允价值）
营业外支出（80－70）10（资产转让损失）
贷：
固定资产清理80
银行存款（补价）10
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
借：
固定资产清理85
累计折旧15
贷：
固定资产——汽车100
借：
固定资产——设备70（公允价值）
银行存款（补价）10
营业外支出（85－80）5（资产转让损失）
贷：
固定资产清理85
【例题】甲公司以其生产经营用的设备与乙公司钢材交换，甲公司换出设备的账面原价为100万元，已提折旧为20万元，公允价值为100万元。
为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用5万元；乙公司换出钢材公允价值为100万元，乙公司开出增值税票表明有17万元增值税，账面价值为80万元。
判断：
设备和材料的未来现金流量金额、时间不同，非同类通常具有商业实质，甲公司的会计处理为：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理
借：
固定资产清理85
累计折旧20
贷：
固定资产100
银行存款5
（2）换入钢材
借：
原材料100
应交税金－应交增值税（进项税额）17
贷：
固定资产清理85
营业外收入－处置非货币性资产利得15（换出资产公允价值100与账面价值85的差）
营业外收入－非货币性资产交换利得17（双方公允价值可能不对应的差，主要是增值税问题）
乙公司的会计处理是：
借：
固定资产117
贷：
主营业务收入100
应交税金－应交增值税（销项税额）17
借：
主营业务成本80
贷：
库存商品80
【例题】上例中如果乙公司钢材公允价值110万元，乙公司开出增值税票表明有18.7万元增值税，甲公司需要支付补价10万元，则会计处理是：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理（同上）
（2）换入钢材
借：
原材料110（100+10）
应交税金－应交增值税（进项税额）18.7
贷：
固定资产清理85
银行存款10
营业外收入－处置非货币性资产利得15（换出资产公允价值与账面价值的差）
营业外收入－非货币性资产交换利得18.7（双方实质公允价值不对应的差，主要是增值税问题引起）
乙公司的会计处理是：
借：
固定资产118.7
银行存款10
贷：
主营业务收入110
应交税金－应交增值税（销项税额）18.7
借：
主营业务成本80
贷：
库存商品80
【例题】应用例题条件，甲公司以其生产经营用的设备与乙公司钢材交换，甲公司换出设备的账面原价为100万元，已提折旧为20万元，公允价值为100万元，甲公司向乙公司支付补价17万元。
为此项交换，甲公司另以银行存款支付了设备清理费用5万元；乙公司换出钢材公允价值为100万元，乙公司开出增值税票表明有17万元增值税，账面价值为80万元。
作出甲公司处理。
判断：
设备和材料的未来现金流量金额、时间不同，非同类通常具有商业实质，甲公司的会计处理为：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理（略）
（2）换入钢材
借：
原材料100
应交税金－应交增值税（进项税额）17
贷：
固定资产清理85
营业外收入－处置非货币性资产利得15（换出资产公允价值100与账面价值85的差）
银行存款17
乙公司的会计处理是：
借：
固定资产100
银行存款17
贷：
主营业务收入100
应交税金－应交增值税（销项税额）17
借：
主营业务成本80
贷：
库存商品80
③换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
（4）非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。
换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。
假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）
小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）
货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16
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