CPA 注册会计师 会计分章节知识点及习题 第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx

CPA 注册会计师 会计分章节知识点及习题 第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx

《CPA 注册会计师 会计分章节知识点及习题 第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《CPA 注册会计师 会计分章节知识点及习题 第二十五章 持有待售的非流动资产处置组和终止经营.docx（14页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

CPA注册会计师会计分章节知识点及习题第二十五章持有待售的非流动资产处置组和终止经营

第二十五章　持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

　　本章本不属于全书的重点内容，却是近年较新的内容，尤其2017年颁布实施了“持有待售”新会计准则，在2018年教材中作为独立一章，并在2018年的考试中既出现了客观题也出现了主观题，今年考试中客观题可能性较大。

　　本章考情分析

题型

2015年

2016年

2017年

2018年

考点

单选题

—　

—　

—　

2分

持有待售资产的列报

单选题

—

—

2分

—　

持有待售资产不再满足持有待售条件时的处理

多选题

—

2分

2分

—　

持有待售固定资产的账务处理

计算分析题

—　

—　

—　

4分

持有待售资产的列报

计算分析题

—　

—　

—　

4分

终止经营

合计

—

2分

4分

10分

　　知识点：

持有待售类别的分类

（一）持有待售类别分类的基本要求

　　企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

但是，下列资产不能划分为持有待售类别：

（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产；

（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产；

　　（3）职工薪酬形成的资产；

　　（4）递延所得税资产；

　　（5）适用金融工具相关准则的金融资产；

　　（6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利等。

　　处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。

　　1.持有待售类别的分类原则

　　企业的非流动资产或处置组同时满足下列条件时，一般应认定为持有待售的非流动资产或处置组：

（1）可立即出售，即根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；

（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。

有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

　　所谓“确定的购买承诺”，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。

　　2.延长一年期限的例外条款（关联方交易除外）

　　因企业无法控制的原因，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

企业无法控制的原因包括意外设定条件（买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素）和发生罕见情况（因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施，且重新满足了持有待售类别的划分条件）。

　　【教材例25－3】企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F，E和F不存在关联关系，双方已于2×17年9月16日签订了转让合同。

因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。

　　情形一：

企业E不知晓土地污染情况，2×17年11月16日，企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业E进行补救。

企业E立即着手采取措施，预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。

　　分析：

在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2×17年11月16日发现延期事项后，企业E预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。

　　情形二：

企业E知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2×17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。

　　分析：

虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

　　情形三：

企业E知晓土地污染情况，在协议中标明企业E不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。

　　分析：

由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。

　　【教材例25－4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2×07年12月6日与企业B签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。

2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。

企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。

　　分析：

企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。

在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。

因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。

　　3.不再继续符合划分条件的处理

　　持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件的，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

　　【教材例25－5】假设在【教材例25－4】中，企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。

　　分析：

写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。

（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用

　　1.企业专为转售而取得的非流动资产或处置组

　　在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

　　2.持有待售的长期股权投资

（1）对子公司的投资

（2）对联营企业/合营企业的投资

（1）对子公司的投资

　　企业拟出售对子公司投资的，应分别如下情况进行处理：

　　①企业部分出售对子公司投资后不会丧失对子公司控制权的，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资划分为持有待售类别，更不应将对子公司投资整体划分为持有待售类别。

　　②企业全部或部分出售对子公司投资后将丧失对子公司控制权的，企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

　　但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表。

　　对于企业部分出售对子公司投资后剩余的股权投资，企业在个别报表中应当按成本法转权益法或成本法转金融资产的相关规定进行会计处理。

（2）对联营企业/合营企业的投资

　　对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

　　【教材例25－6】企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。

　　情形一：

企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。

　　分析：

企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

　　情形二：

企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

　　分析：

企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

　　情形三：

企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。

　　分析：

由于企业集团G仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。

　　情形四：

企业集团G拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。

　　分析：

情形四与情形二类似，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

　　情形五：

企业集团G拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且对被投资方不具有重大影响。

　　分析：

企业集团G应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照《企业会计准则苐22号一一金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。

　　3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组

　　企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

因为企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，而是主要通过持续使用收回。

例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，并收回少量残值。

　　对于暂时停止使用的非流动资产（因市场不景气，暂停使用，但仍定期维护），企业不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。

　　知识点：

持有待售类别的计量

　　划分为持有待售类别时的计量一般会计分录如下：

　　借：

持有待售资产

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：

固定资产

　　借：

持有待售资产

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

　　　　贷：

无形资产

　　借：

持有待售资产

　　　　长期股权投资减值准备等

　　　　贷：

长期股权投资

　　借：

持有待售资产

　　　　商誉——减值准备

　　　　贷：

商誉

　　需要注意的是，在对持有待售的处置组确认资产减值损失时，如果该处置组中含有商誉，则应当先将资产减值损失金额抵减处置组中商誉账面价值，再根据处置组中属于持有待售类别的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

（结合第八章资产减值学习）

　　企业在将非流动资产或处置组划分为持有待售类别时，如果相关非流动资产或处置组的账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当按照差额计提减值准备，相关会计分录为：

　　借：

资产减值损失

　　　　贷：

持有待售资产减值准备

　　持有待售不仅涉及资产，也可能涉及负债

　　借：

应付账款

　　　　应付职工薪酬等

　　　　贷：

持有待售负债

　　【教材例25－10】2×17年3月1日，公司L购入公司M全部股权，支付价款1600万元。

购入该股权之前，公司L的管理层已经做出决议，一旦购入公司M,将在一年内将其出售给公司N,公司M当前状况下即可立即出售。

预计公司L还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。

公司L与公司N计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。

　　情形一：

公司L与公司N初步议定股权转让价格为1620万元。

　　分析：

公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1608万元，按照二者孰低计量。

公司L2×17年3月1日的账务处理如下：

　　借：

持有待售资产——长期股权投资　　16000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　16000000

　　情形二：

公司L尚未与公司N议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。

　　分析：

公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1588万元，按照二者孰低计量。

公司L2×17年3月1日的账务处理如下：

　　借：

持有待售资产——长期股权投资　　15880000

　　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　16000000

　　划分为持有待售类别后的计量

（1）持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销。

但是，持有待售的处置组中负债的利息和其他费用应当继续予以确认。

（2）后续资产负债表日，企业在重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，也应按照两者的差额计提减值准备。

　　（3）后续资产负债表日，持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，相关会计分录为：

　　借：

持有待售资产减值准备

　　　　贷：

资产减值损失

　　【提示】划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

　　（4）后续资产负债表日，持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后所确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益（资产减值损失）。

已抵减的商誉账面价值以及上述非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

　　持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外的各项持有待售非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。

　　【教材例25－12】企业A拥有一个销售门店，2×17年6月15日，该门店的部分科目余额表如表25－1所示。

当日，企业A与企业B签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为1900000元。

转让协议同时约定，对于门店2×17年6月10日购买的一项作为其他权益工具投资核算的债券投资，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。

假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。

2×17年6月15日门店部分科目余额表见表25－1。

　　表25－12×17年6月15日门店部分科目余额表

　　（考虑持有待售会计处理前）单位：

元

科目名称

借方余额

贷方余额

现金

310000

应收款项

260000

库存商品

300000

存货跌价准备

100000

其他权益工具投资

380000

固定资产

1100000

累计折旧

30000

固定资产减值准备

15000

无形资产

950000

累计摊销

14000

无形资产减值准备

5000

商誉

200000

应付账款

310000

应付职工薪酬

560000

预计负债

250000

　　至2×17年6月15日，固定资产还应当计提折旧5000元，无形资产还应当计提摊销1000元，固定资产和无形资产均用于管理用途。

2×17年6月15日，其他权益工具投资公允价值降至360000元，固定资产可收回金额降至1020000元。

2×17年6月15日，该门店的公允价值为1900000元，企业A预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计70000元。

假设企业A不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑税收影响。

　　分析

（1）2×17年6月15日，企业A首次将该处置组划分为持有待售类别前，应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。

其账务处理如下：

　　借：

管理费用　　　　　　　6000

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　5000

　　　　　　累计摊销　　　　　　　1000

　　借：

其他综合收益　　　　　20000

　　　　贷：

其他权益工具投资　　　20000

　　借：

资产减值损失　　　　　30000

　　　　贷：

固定资产减值准备　　　30000

　　经上述调整后，6月15日该门店各资产和负债的账面价值见表25－2。

单位：

元

项目

账面价值

持有待售资产：

现金

310000

应收款项

260000

存货

200000

其他权益工具投资

360000

固定资产

1020000

无形资产

930000

商誉

200000

持有待售资产小计

3280000

持有待售负债：

应付账款

（310000）

应付职工薪酬

（560000）

预计负债

（250000）

持有待售负债小计

（1120000）

合计

2160000

　　2×17年6月30日，该门店尚未完成转让，企业A作为其他权益工具投资核算的债券投资市场报价上升至370000元，假设其他资产价值没有变化。

企业B在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，企业A同意修理，预计修理费用为5000元，企业A还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至40000元。

当日门店处置组整体的公允价值为1910000元。

（2）2×17年6月15日，企业A将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下：

　　借：

持有待售资产——现金　　　　　　　310000

　　　　　　　　　　——应收账款　　　　　260000

　　　　　　　　　　——库存商品　　　　　300000

　　　　　　　　　　——其他权益工具投资　360000

　　　　　　　　　　——固定资产　　　　1020000

　　　　　　　　　　——无形资产　　　　　930000

　　　　　　　　　　——商誉　　　　　　　200000

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　100000

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　45000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　35000

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　15000

　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　5000

　　　　贷：

持有待售资产减值准备——存货跌价准备　100000

　　　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　310000

　　　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　　　260000

　　　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　　　　　其他权益工具投资　　　　　　　　　　　360000

　　　　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　1100000

　　　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　950000

　　　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　借：

应付付款　　　　　　　　　　　　　310000

　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　560000

　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　250000

　　　　贷：

持有待售负债——应付账款　　　　　　　310000

　　　　　　　　　　　　——应付职工薪酬　　　　　560000

　　　　　　　　　　　　——预计负债　　　　　　　250000

　　（3）2×17年6月15日，由于该处置组的账面价值2160000元高于公允价值减去出售费用后的净额＝1900000－70000＝1830000（元），企业A应当以1830000元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备＝2160000－1830000＝330000（元），计入当期损益。

　　持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值200000元，剩余金额130000元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

2×17年6月15日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见表25－3：

　　表25－32×17年6月15日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值

　　单位：

元

项目

2×17年6月15日抵减减值损失前账面价值

减值损失分摊

2×17年6月15日抵减减值损失后账面价值

现金

310000

－

310000

应收款项

260000

－

260000

存货

200000

－

200000

其他权益工具投资

36000

－

360000

固定资产

1020000

－68000*

952000

无形资产

930000

－62000**

868000

商誉

200000

－200000

－

应付账款

－310000

－

－310000

应付职工薪酬

－560000

－

－560000

预计负债

－250000

－

－250000

合计

2160000

－330000

1830000

　　*130000×[1020000÷（1020000＋930000）]

　　**130000×[930000÷（1020000＋930000）]

　　企业A的账务处理如下：

　　借：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　330000

　　　　贷：

持有待售资产减值准备——固定资产　　　　68000

　　　　　　　　　　　　　　　　——无形资产　　　　62000

　　　　　　　　　　　　　　　　——商誉　　　　　　200000

　　（4）2×17年6月30日其他权益工具投资上升至370000元，企业A按照适用的会计准则计量其他权益工具投资，账务处理如下：

　　借：

持有待售资产——其他权益工具投资　　　　10000

　　　　贷：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　10000

　　当日，该处置组的账面价值为1840000元（包含其他权益工具投资已经确认的利得10000元），预计出售费用为5000＋40000＝45000（元），公允价值减去出售费用后的净额为1910000－45000＝1865000（元），高于账面价值。

　　处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值200000元和划分为持有待售类别前已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以68000＋62000＝130000（元）为限。

根据上述分析，企业A可转回已经确认的持有待售资产减值损失（1865000－10000）－1830000＝25000（元），根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例转