第七章 物价变动会计.docx

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第七章物价变动会计

第七章物价变动会计

 第一节物价变动会计概述

物价变动会计是利用一定的物价资料，对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正，以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。

一、物价变动及其形式

物价反映商品或劳务在市场上的交换价值，物价变动就是商品或劳务价格的上涨或下跌。

物价变动会计则是研究物价变动较大、对会计影响较大的情况。

造成物价变动的原因主要有以下几个方面：

1．劳动生产率的提高　　

2．新技术革命　　

3．货币价值的变动　　

4．供求关系的变化　　

5．竞争与垄断　　

物价变动可分为个别物价变动、一般物价水平变动两种类型。

个别物价变动指某一特定、具体的商品在同一市场的不同时期的价格变化；

　　一般物价水平变动是以全部商品的价格为对象，从综合的角度看一个国家或地区商品价格的变动情况，通常以一般物价指数（我国用社会商品零售物价总指数）衡量。

　　个别物价变动与一般物价变动既联系又区别。

两者的联系：

个别物价的普遍涨跌会导致一般物价水平的涨跌（虽然个别商品的价格变动幅度也可能与一般物价水平升降的幅度有一定差异），因此一般物价水平变动以个别物价变动为基础；但反过来又对个别物价变动施加影响。

　　两者的主要区别：

个别物价变动与交换并存，一般物价变动与纸币的流通相关，并常与通货膨胀或通货紧缩连在一起。

从这点看，个别物价变动属于微观现象，具有多样化的特点；一般物价变动属于宏观现象，具有普遍性的特点。

二、物价变动对会计的影响　　

传统会计一直采用历史成本的会计模式，即以币值不变假设为前提，以历史成本原则为计价基础。

然而，物价的大幅度变动，对会计的理论和实务均产生了重大影响。

（一）对会计理论的影响

　　主要表现在：

1．对币值不变假设的冲击　　

货币计量的前提是币值稳定，即使发生变动，其变动幅度必须很小，不会影响它的计量功能。

但许多国家多年来持续通货膨胀的现实，基本上否定了币值不变的会计假设。

　　2．对历史成本原则的冲击　　历史成本原则是传统会计最基本的计量原则，它建立在币值不变的基础上。

在物价大幅度地持续上涨或下跌的情况下，历史成本原则就缺乏现实基础，据此提供的会计信息不真实、不可比。

　　3．对会计目标及会计信息有用性的挑战　　

会计的目标是为使用者提供供其决策有用的会计信息。

然而物价的大幅度变动，动摇了会计的计量属性。

会计信息的失真，严重影响了会计信息的有用性，进而影响会计目标的实现。

（二）对会计实务的影响　　

1．会计报表不能真实反映企业的财务状况和经营成果　　

以通货膨胀为例。

主要表现在：

（1）低估了非货币性资产的价值。

（2）没有反映货币性资产的购买力变动损失和货币性负债的购买力变动收益。

通货膨胀时期，企业固定金额的货币性资产所代表的商品或劳务的数量会直接减少，从而产生货币购买力损失；相反，用贬值的货币偿还原欠的相同金额的负债，会产生货币购买力收益。

（3）高估收益。

虽然历史成本原则强调收入与费用的配比，但由于以现时价格计量收入，以历史成本计量费用，此时成本并未真正得到回收，结果必然高估企业收益。

2．不能保证企业固定资产的更新，从而使企业生产经营能力削弱　　

在物价持续上涨的情况下，按历史成本计提的折旧费小于更新固定资产需要的金额。

由于不能保证固定资产的重置，企业的生产经营规模会不断萎缩，其生产经营能力相应削弱。

　　3．无法正确反映投入资本的保全情况　　

企业所有者投资的目的主要是获取收益，而资本保全是其前提条件。

由于按历史成本原则计量的资产账面价值低于报告期的现时价值，形成少计费用和虚增收益，还要按虚增的收益多交所得税和支付股利，最后必然会形成虚盈实亏的情况，进而使企业所有者的产权资本受到侵蚀。

4．由于会计报表提供企业虚假的盈利能力和偿债能力，据此作出的决策会导致严重的失误。

三、资本保全与物价变动会计　　

资本保全是指，依据资本循环规律，运用一定方法，通过对资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较，来保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行。

使资本不受侵蚀，进而保障业主权益的一种资本管理制度。

按照资本保全理论，企业确认的收益必须以保证资本完整无损为前提。

即企业的资产流入，只有超过所需补偿资本的数额，才可视为收益。

（一）资本保全理论是物价变动会计的理论基础　　资本保全问题产生于持续的通货膨胀。

在剧烈的通货膨胀经济环境里，不同时期货币的购买力不同，不同时期同一项资产的价格不同。

历史成本会计下的收入按货币的现时购买力计量，某些重要的费用则按前期的货币购买力计量，因而资本的回收和维护很难保证。

应该说，物价持续大幅度地变动，是产生物价变动会计的外在条件；而资本保全和真实确认收益的要求，才是物价变动会计产生的内在动因。

（二）财务资本、实物资本及其保全　　

资本保全理论是物价变动会计的理论基础。

资本保全概念中的“资本”一般分为财务资本、实物资本两种。

财务资本是指企业所有者投入企业的货币资本，它所代表的价值以货币数量表示，因此与传统会计中的净资产相同。

实物资本是指企业的实物资产，反映企业实际具有的生产能力或经营能力，而企业的生产经营能力一般以一定时期企业生产的产品或劳务的实物数量表示。

　　在持续通货膨胀情况下，产生了两种不同的资本保全，即财务资本保全和实物资本保全。

根据财务资本保全观念，只有企业当期期末净资产的金额扣除当期所有者的投资和对所有者的分配额，超过当期期初净资产的金额时，其超出金额才是当期收益。

财务资本保全的计量属性一般采用历史成本，计量单位既可用名义货币，也可用不变币值（即一般购买力）的货币。

不过，采用历史成本/名义货币核算，是传统会计的做法，它没有考虑物价上涨对资本购买力的影响，保全的仅仅是贬值了的原始资本数额，所确认的利润代表这一时期名义货币资本的增加。

采用历史成本/不变币值的货币核算，考虑了通货膨胀对资本购买力的影响，保持了原有资本的购买力，所确认的利润代表这一时期购买力的增加。

　　根据实物资本保全观念，只有当期末实物生产能力或经营能力在扣除了当期对所有者的分配额和所有者的投资后，超过当期期初的实物生产能力或经营能力时，其超出金额才可确认为当期收益。

实物资本保全观念要求采用现行成本的计量属性，以反映现有资产的现行价值，已耗用资产在未得到重置之前，不确认营业收益。

至于计量单位，可采用名义货币或不变币值的货币。

可见，按照实物资本保全的要求，会计上使用的收入与费用配比原则有现时收入与现行成本的配比，利润代表了这一时期实物资本的增加。

所有影响企业资产、负债的价格变动，都被认为是企业实物生产能力计量上的变动，变动金额应作为权益中的资本保全调整处理，不确认为收益。

四、物价变动会计的主要模式　　

会计计量模式是计量单位与计量属性的有机结合。

计量单位主要解决名义货币单位或不变币值（一般购买力）货币单位的选择问题，计量属性主要解决同一计量对象的不同货币表现问题。

可用于计量的属性有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流入量现值五种。

计量单位、计量属性是会计模式最基本的构成要素。

　　可用的四种计量模式是：

历史成本/名义货币单位历史成本/不变购买力货币单位现行成本/名义货币单位现行成本/不变购买力货币单位　　

历史成本/名义货币单位会计计量模式，是目前采用的传统会计计量模式。

它以币值稳定为前提，不考虑物价变动对会计信息的影响，不能体现资本保全概念。

　　历史成本/不变购买力货币单位、现行成本/名义货币单位、现行成本/不变购买力货币单位三种计量模式，目的都是为了消除物价变动对会计的影响，体现资本保全的要求。

因而都属于物价变动会计模式。

　　历史成本/不变购买力货币单位的计量模式，构成一般物价水平会计；　　现行成本/名义货币单位的计量模式，构成现行成本会计；

　　现行成本/不变购买力货币单位的计量模式，构成现行成本不变币值会计。

第二节一般物价水平会计

一、一般物价变动水平会计的基本原理　　

一般物价水平会计，是指按本期一般物价指数将历史成本会计报表中各项会计数据加以调整，从而消除一般物价水平变动的影响，按期末货币的现时购买力反映企业的财务状况和经营成果。

因为是用一般物价指数消除物价变动的影响，故称一般物价水平会计。

一般物价水平会计是通货膨胀条件下的产物。

　根据美国财务会计原则委员会的定义，通货膨胀是指一般物价和平均物价的持续上升，或是货币购买力的持续下降。

既然如此，物价变动会计就应改变计量单位，以不变购买力货币单位来代替不断贬值的货币单位，作为计量企业财务状况和经营成果的尺度；计量属性则仍以历史成本为准。

　　一般物价水平会计采用历史成本/不变购买力货币单位的会计模式，与传统的历史成本会计区别不大。

（1）日常的会计核算方面，不需要进行特殊的或单独的会计处理。

（2）由于货币计量单位的改变，期末需要按一般物价指数对历史成本/名义货币单位下的会计报表数据进行调整，以消除物价变动的影响。

　二、一般物价水平会计的基本程序和方法　　

一般物价水平会计的会计处理程序和方法，主要是在期末根据一般物价变动指数和传统会计报表数据，重新编制一般物价水平的报表。

其基本程序主要包括：

（1）将资产负债表中的项目区分货币性项目和非货币性项目；

（2）将非货币性项目的金额按一般物价指数进行调整；（3）计算持有货币性项目所发生的购买力变动损益；（4）编制一般物价水平的会计报表。

（一）划分货币性和非货币性项目　　

在编制一般物价水平的会计报表前，必须在资产负债表中划分货币性项目与非货币性项目。

这是一般物价水平会计的第一个重要程序。

1．货币性项目　　

货币性项目包括货币性资产、货币性负债项目两类，指金额固定或以货币直接反映，金额不因通货膨胀而发生变动、但其货币购买力却发生变化的资产和负债项目。

货币性资产项目包括各项货币资金、应收账款、应收票据、收取固定利息或股利的短期或长期证券投资、按固定合同加工的存货等。

货币性负债项目包括应付账款、应付票据、应付工资、应付股利、应付公司债券本息、短期或长期借款等。

货币性项目有两个特点：

（1）金额固定不变。

（2）在物价变动的情况下，货币性项目会发生购买力损益。

通货膨胀时期，相同金额的货币性资产实际代表的商品或劳务数量减少了，从而产生货币购买力变动损失。

与此相反，通货膨胀时期，货币性负债会产生货币购买力变动收益。

不过，在通货紧缩时期，因货币购买力上升，持有货币性资产会产生收益，承担货币性负债则会产生损失。

　　　　2．非货币性项目

　　非货币性项目包括非货币性资产、非货币性负债项目两类，指金额不是固定不变，而是随一般物价水平的上升而提高、随一般物价水平的下降而降低的资产和负债项目。

　　非货币性资产主要有存货、预付账款、固定资产、股权投资、无形资产等。

　　非货币性负债主要有预收账款、递延收入等。

所有者权益由于是资产总额减负债总额，故一般归类为非货币性项目。

　　非货币性项目的特点：

（1）在物价变动时期，非货币性项目的金额应按一般物价指数变动的幅度进行调整。

（2）在物价变动的情况下，非货币性项目不会发生购买力损益。

（二）按一般物价指数调整非货币性项目金额　

　对会计报表中按历史成本反映的非货币性项目金额，用本期一般物价指数进行调整，借以反映其价值的变化。

　　调整可用的一般物价指数有年初、年末、年平均一般物价指数三种，不同的调整对象应使用不同的物价指数。

利润表项目中，企业的收入、费用是年内不同时期发生额的合计，为了简化换算的工作量，一般假设收入、费用在年内均衡发生，故采用本年平均物价指数进行调整。

　　资产负债表应反映企业年末的财务状况，其非货币性项目就需采用年末一般物价指数进行调整。

有关计算如下：

重点非货币性项目的调整方法：

1．固定资产项目　　

2．存货项目　　

存货主要来自外购，企业平时都有进货记录。

但不同企业存货的流转及其计价方法有所不同，故存货项目的调整应区分两种情况：

一是存货的发出能逐项确认时，可较容易确定年末存货的取得时期及当时的一般物价指数，从而计算年末存货调整后的金额。

二是存货的发出不能逐项辨认，只能依靠存货流转假设确定发出批次时，如果采用先进先出法，年末存货的取得日应为进货的最近月份；如果采用后进先出法，年末存货的取得日则应是进货的最早月份。

确定调整系数公式中分母的选用，应与存货流转假设的时间一致。

如果存货的购入、耗用是在年内均衡地发生，为了简化核算，也可选用年平均物价指数进行调整。

如果期末存货采用“成本与市价孰低法”计价，其调整更为复杂。

一般应先将年末存货的历史成本按一般物价水平进行调整，然后与其市价比较，最后根据成本（已调整为年末货币价值）与市价孰低的原则，确定资产负债表上年末存货的金额。

3．留存收益项目　　

根据资产负债表的有关项目金额“倒挤”。

计算公式如下：

　　留存收益=（调整后的资产合计数－调整后的负债合计数）－调整后的股本

　　4．利润表中的有关项目　　

收入、除折旧费以外的费用，大多为年内均衡发生，可按本年平均物价指数作为计算调整系数的分母。

折旧费的调整应与固定资产项目的调整相一致。

按某项固定资产原价计提的折旧费，应以取得该项固定资产时的一般物价指数作为调整系数的分母，据此计算折旧费的调整金额。

5．利润分配表中本年度的净利润分配项目　　

企业的利润分配一般在年末进行，有关利润分配项目的金额已按年末的货币价值反映，不需调整。

（三）计算货币性项目的购买力净损益　　

在物价变动的情况下，货币性资产项目发生的购买力变动收益（损失）与货币性负债发生的购买力变动损失（收益）的差额，称为货币性项目购买力变动净损益。

计算货币性项目购买力变动净损益，是一般物价变动会计的一项重要程序。

计算时，还应考虑年内货币性项目金额的变动情况，即“年初余额＋本年增加－本能减少=年末余额”，并编制购买力变动损益计算表。

由于同一时期企业的货币性资产、货币性负债发生的购买力损益变动方向相反，故计算货币性项目购买力变动净损益的另外一种方法是，不按货币性资产、货币性负债项目分别计算，而是先计算货币性项目净额，再采用一定方法计算其购买力变动净损益。

　　（四）编制一般物价水平会计报表　　

这是在前面各会计程序的基础上进行的，应编制一般物价水平的资产负债表、一般物价水平的利润表和利润分配表。

三、一般物价水平会计的评价

　　历史成本/不变购买力的会计模式，采用一般物价指数将代表不同时期购买力的历史币值调整为现行币值。

其主要优点是：

　　1．简便、易于理解　　表现在：

（1）不改变传统的历史成本计量基础，不变动会计账簿的记录，只是按一般物价指数对历史成本会计报表的数字进行调整，既简单，又容易理解。

（2）选用的物价指数是政府公布的，具有客观、可验证性；同时该指数现行可用，不会耽搁报表的公布时间。

2．增强了会计报表的可比性　　将历史成本会计下不同时期的报表数据换算为现行币值后，不仅消除了物价变动的影响，而且增强了同一企业在不同时期或不同企业同一时期会计报表的可比性。

一般物价水平会计的主要缺点是：

1．不能确切反映企业各类资产价值的实际变化　　

2．不能确切反映企业真实的财务状况和经营成果　　

3．不容易划分货币性项目与非货币性项目

第三节现行成本会计

一、现行成本会计的基本原理

　　现行成本会计是指以资产的现行成本作为计量基础，用以消除物价变动对企业财务状况和经营成果的影响的一种会计程序和方法。

　　现行成本会计模式的提出，主要基于以下两点考虑：

　　一是根据马克思的社会再生产理论。

二是从报表使用者的角度看，他们最关心的是企业资产的现行价值而非历史成本。

在物价发生结构性变动的情况下，无论历史成本会计或一般物价水平会计均无法做到。

而现行成本会计，对企业本期耗费的资产及期末持有资产的价值均采用现行成本（重置成本）计量，从而满足了实物资本保全和提供资产现行价值的要求。

现行成本会计虽然仍然使用名义货币单位，但已充分考虑了物价变动的具体情形。

故而被认为是比较完善的物价变动会计。

　　现行成本会计的特点主要有：

　　1．采用现行成本作为计量基础

　　不论企业生产经营过程中耗费的资产或期末持有的资产，都以其现行成本计量，以消除物价变动的影响。

而且随着物价的变化，现行成本会计需要不断地对企业资产的价值重新计量，使会计信息具有较大的客观性。

2．在实物资本保全概念下确认企业收入

　　收益是企业一定时期的收入超过本期全部费用和损失后的余额。

企业收益只有在投入资本得到保全后才能确认。

通货膨胀条件下，企业面临财务资本或实物资本保全的会计选择，而且一般物价水平会计是在财务资本保全的基础上确认收益。

以财务资本保全为基础确定的收益，称为会计收益。

在现行成本会计下，只有在实物资本得到保全的前提下，才能确认企业收益。

这种收益称为经济收益。

二、现行成本会计的基本程序和方法　　

现行成本会计的基本程序包括：

（1）确定各项资产的现行成本；

（2）计算各项非货币性资产的持有损益；（3）编制现行成本会计报表。

（一）确定各项资产的现行成本　

　现行成本会计采用现行成本计量企业资产的耗费及其期末价值。

　　现行成本是指在当前市场条件下为购置与现有资产相同或相类似的资产，按现时价格所需付出的现金或现金等价物，又称重置成本。

　　确定企业资产现行成本的依据：

（1）外购资产主要是企业资产的现行市场牌价和卖方的报价；

（2）自制资产主要是资产的再生产成本等。

（3）如果采用上述方法不能直接确定各项资产的现行成本，则可根据各项资产的历史成本及个别物价指数估算。

（二）确定企业非货币性资产的持有损益　　

现行成本模式下，年末需要将企业的各项非货币性资产调整为各自的现行成本，负债、普通股仍按历史成本表述。

　　物价变动时，非货币性资产（常见的主要是存货、固定资产）的现行成本与其历史成本会有差额，称为资产持有损益。

资产持有损益可分为未实现持有损益、已实现持有损益两个部分。

　　未实现持有损益指企业期末持有资产的现行成本高于历史成本的差额；　　已实现持有损益指本期消耗资产的现行成本高于历史成本的差额，该差额已通过资产的销售或耗用计入相关成本费用，再从销售收入中收回，故称“已实现”损益。

现行成本会计下，资产持有损益如何列示：

（1）根据财务资本保全观念的处理方法，对资产持有损益单独设项、列入利润表中，最终调整企业的期末留存利润；　　

（2）根据实物资本保全观念，因物价变动而产生的资产持有损益，反映在资产负债表中的股东权益项下。

这样做的好处是可以保证企业实物资本保全，因而被广泛采用。

（三）编制现行成本会计报表　　

这需在前面程序的基础上进行，主要编制资产负债表、利润及利润分配表。

　　资产负债表中，除非货币性项目用现行重置成本计价外，其他所有货币性项目均不需进行调整。

　　利润及利润分配表中，除销售成本、折旧费外，其他收支项目的金额已经代表了该期间的现行成本，也不需要进行调整，直接取自历史成本核算的金额。

按照现行成本会计的要求，存货的销售成本应根据销售存货时的重置成本计算。

由于本期存货的购销频繁，为了简化核算，期末计算销售成本时，一般直接以期末的重置成本为依据确定。

本期固定资产折旧费的计算，宜采用期末的重置成本为依据确定。

虽然会增加费用，但收回的补偿资金多，有利于实物资本保全，对固定资产尤其如此。

三、现行成本会计的评价　　

（一）现行成本会计的主要优点是：

　　1．能为经济决策提供更相关的会计信息　　现行成本会计模式，能真实反映企业的财务状况和经营成果，增强了会计信息质量的相关性和有用性。

例如，对企业管理者来说，历史成本是沉没成本，制定未来决策往往需要现行成本，现行成本会计恰好能提供这种相关信息，信息的有用性也相应提高。

　　2．能全面评价企业的经营管理业绩　　现行成本会计明确区分企业的经营损益与资产持有损益，两者性质不同，前者经营损益反映企业管理者的经营管理水平，持有损益虽然取决于物价的变动因素，但也与管理者的应变能力有关。

将两者分别列示于利润表中，有利于对企业管理人员作出全面的评价。

　　3．有利于实物资本保全　　现行成本会计按现行重置成本补偿成本费用，保证了实物资产更新的资金来源。

尤其是将通货膨胀时期产生的资产持有收益反映在所有者权益内，可较好地保持企业的生产经营能力，杜绝资本金的暗中流失。

（二）现行成本会计的主要缺点是：

　　1．现行成本的确定比较困难。

尤其对专项设备和季节性生产，要确定其在任何时点的重置成本相当困难，即使能确定也难免带有很大程度的主观判断。

从而影响会计信息的可靠性。

　　2．未考虑货币性项目购买力变动对会计信息的影响。