注会21.docx

注会21.docx

《注会21.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注会21.docx（19页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

注会21

第二十一章　租赁

第一节租赁概述

第二节承租人的会计处理

第三节出租人的会计处理

第四节售后租回交易的会计处理

前言

本章内容具有较强的独立性，与其他章节的内容联系不大。

本章主要应掌握融资租赁承租人的会计处理和售后租回的会计处理。

本章考试多数以选择题的形式出现，考题分值一般为2～3分。

从考试分值来看，本章不太重要。

近4年考情分析

多选题

综合题

总分

2011年

——

1题1/6约3分

售后租回形成经营租赁

3分

2010年

1题2分

初始直接费用的处理

——

2分

2009年新

1题2分

经营租赁承租人的会计处理

——

2分

2009年原

——

——

0分

2008年

——

1题1/6约3分

售后租回形成经营租赁

3分

知识点1：

租赁概述

第一节　租赁概述

一、与租赁相关的定义

租赁相关的概念：

1.租赁，即有偿转让资产使用权。

2.租赁期，是不可撤销的。

包含优惠续租期。

3.租赁开始日，是指租赁协议实质生效日。

该日应确认租赁类型。

4.租赁期开始日，是指租赁期的第一天，也是租赁业务会计处理的基准日。

5.资产余值

资产余值是指估计租赁期届满时租赁资产的公允价值。

根据是否有担保，分为担保余值和未担保余值。

担保余值又分为承租人担保余值和出租人担保余值。

承租人担保余值＝由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

出租人担保余值＝承租人担保余值＋独立第三方担保余值

注意：

资产余值与净残值的区别。

6.最低租赁付（收）款额

最低租赁付款额＝租金＋担保余值（承租人）＋优惠购买价

最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋担保余值（独立第三方）＝租金＋优惠购买价＋担保余值（承租人）＋担保余值（独立第三方）

注：

①“最低”是指不包含或有租金或履约成本；②担保余值（承租人）和优惠购买价通常不会同时出现。

7.或有租金、履约成本与初始直接费用

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

履约成本，是指租赁期开始日后为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

初始直接费用是指在签订租赁合同过程中发生的直接费用，通常有印花税、律师费、差旅费、谈判费等。

发生于租赁期开始日之前。

二、租赁的分类

租赁分类的基本原则

融资租赁的五条标准

1.租赁期届满资产所有权转移给承租人。

2.规定了优惠购买选择权（比如打2.5折）。

3.租赁期占资产使用寿命的75%以上。

使用寿命是指尚可使用年限；本条不适应于旧资产（用完75%的年限）。

4.最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90%。

最低租赁收款额的现值≥租赁资产公允价值的90%。

5.资产具有专用性。

知识点2：

承租人的会计处理

第二节　承租人的会计处理

一、承租人对经营租赁的会计处理

承租人对经营租赁的会计处理，可能存在以下三个环节：

发生初始直接费用、租期内分摊租金、确认或有租金。

（一）发生初始直接费用

借：

管理费用

　　贷：

银行存款

租入时不作为固定资产入账，不计折旧。

（二）租期内分摊租金

租期包含免租期。

一般应按直线法分摊，除非其他方法更合理。

1.预付租金

借：

长期待摊费用

　　贷：

银行存款

2.确认费用

借：

管理费用、制造费用等

　　贷：

长期待摊费用

（三）确认或有租金

借：

财务费用

　　销售费用

　　贷：

银行存款

二、承租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁期开始日

租赁资产入账；

（二）租赁期间

1.分摊未确认融资费用；2.计提租赁资产折旧；3.发生履约成本；4.支付或有租金

（三）租期届满时

1.返还；2.留购；3.优惠续租

（一）租赁期开始日

承租人应将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为“固定资产——融资租入固定资产”的入账价值基础，将最低租赁付款额作为“长期应付款——应付融资租赁款”的入账价值，并将两者的差额记录为“未确认融资费用”。

承租人发生的初始直接费用，应当计入“固定资产——融资租入固定资产”的入账价值。

注：

由于初始直接费用也计入租入资产的入账价值，因此，二者中较低者叫做“入账价值基础”较为准确。

融资租赁的含义

融资租赁的含义是，出租人把相当于租赁资产价值的一笔钱借给承租人，然后承租人分期还款。

租赁资产价值相当于借款的本金，长期应付款相当于将来应偿还的本息和，未确认融资费用相当于利息，承租人支付的各期租金就相当于分期还款。

值得注意的是，“未确认融资费用”是将要在租赁期内发生的利息支出，但在租赁期开始日尚未发生，因此，属于负债，不是费用。

1.折现率的确定

既然要计算最低租赁付款额的现值，必须确定折现率。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率按如下顺序确定：

第一顺序，租赁内含利率；第二顺序，合同规定利率；第三顺序，同期银行贷款利率。

2.租赁期开始日的账务处理

最低租赁付款额A，最低租赁付款额的现值B，租赁资产公允价值C，初始直接费用D。

借：

固定资产——融资租入固定资产

　　未确认融资费用

　　贷：

长期应付款

银行存款

注：

未确认融资费用＝最低租赁付款额A－二者当中较低者min（B，C）

未确认融资费用必然在借方

“未确认融资费用“是否会出现在贷方？

即，最低租赁付款额是否一定大于租入固定资产入账价值？

min（B，C）≤B，而B＜A，因此，

恒有：

min（B，C）＜A

即，二者当中较低者小于或等于最低租赁付款额的现值，而最低租赁付款额的现值永远小于最低租赁付款额，因此，二者当中较低者必然小于最低租赁付款额。

（二）租赁期间

1.分摊未确认融资费用

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分（承租人支付租金，相当于分期还款，每期的还款额中包含还本和付息两部分）。

承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应分摊未确认融资费用。

支付租金的账务处理为：

借：

长期应付款

　　贷：

银行存款

分摊未确认融资费用的账务处理：

借：

财务费用

　　贷：

未确认融资费用

未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。

融资费用分摊率，就是使得最低租赁付款额的现值，等于二者当中较低者的折现率。

（1）租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值基础的，应以计算最低租赁付款额现值的折现率作为分摊率。

（2）租入资产以租赁资产公允价值为入账价值基础的，应重新计算分摊率，该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

注：

新折现率必然大于原折现率。

初始摊余成本，即二者当中较低者（不包含初始直接费用形成的资产价值）。

2.计提租赁资产折旧

（1）折旧政策

折旧方法与自有资产一致，折旧费用列支科目与自有资产一致，根据资产用途计入管理费用、制造费用或销售费用等。

如果没有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值；如果有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。

即：

折旧总额＝租入资产入账价值－承租人担保余值

（2）折旧期间

如果预计租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，则应以租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

注意：

折旧期限应扣除租赁期的第一个月。

情形

折旧期限

备注

预计将取得资产的

尚可使用寿命

①租赁期届满资产所有权转移给承租人，②约定了优惠购买选择权，则可以确定将取得资产。

不能确定将取得资产的

租赁期

租赁期与租赁资产寿命两者中较短者，通常就是租赁期。

履约成本和或有租金

3.发生履约成本

借：

管理费用

　　销售费用

　　贷：

银行存款

4.支付或有租金

借：

财务费用

　　销售费用

　　贷：

银行存款

（三）租期届满时

1.返还租赁资产

借：

长期应付款——应付融资租赁款（担保余值）

　　累计折旧

　　贷：

固定资产——融资租入固定资产

2.优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则无需进行专门的账务处理。

无担保余值则无此科目

3.留购租赁资产

支付优惠购买价款时：

借：

长期应付款——应付融资租赁款

　　贷：

银行存款

同时：

借：

固定资产——××自用固定资产

　　贷：

固定资产——融资租入固定资产

教材【例21-2】

【例21—2】资料：

1.租赁合同

20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。

合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：

程控生产线。

（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。

（3）租赁期：

从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：

自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2600000元。

（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

2.A公司

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。

（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。

（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。

【答案】

1.租赁期开始日的会计处理

首先，判断租赁类型。

融资租赁的5条标准逐一核对，前三条均不满足。

看是否符合第四条：

最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90%（260万×90%＝234万）。

最低租赁付款额＝租金＋担保余值（承租人）＋优惠购买价＝100万×3＋0＋0＝300万，折现率的三顺序：

租赁内含利率未知，合同规定利率为8%，即为折现率。

解答1

最低租赁付款额的现值＝1000000×（P/A，3，8%）2.5771＝2577100>租赁资产公允价值的90%即234万，满足第四条，属于融资租赁。

按融资租赁的规定进行会计处理：

租入资产入账价值＝租赁资产公允价值（2600000）与最低租赁付款额的现值（2577100）两者中较低者＋初始直接费用10000＝2587100

借：

固定资产——融资租入固定资产　2587100

　　未确认融资费用　　　　　（差额）422900

　　贷：

长期应付款　　　　　　　　　　　3000000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　10000

未确认融资费用＝最低租赁付款额3000000－二者中较低者2577100＝422900

2.租赁期间的会计处理

（1）分摊未确认融资费用

确定分摊率即实际利率：

租入资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值基础，分摊率就是8%。

第1年分摊额（即实际利息）＝期初摊余成本×实际利率8%＝2577100（不是2587100）×8%＝206168

表21-1“应付本金金额”首期是2577100不是2587100。

20×2年1月31日分摊未确认融资费用时：

每月财务费用＝206168÷12＝17180.67（元）。

借：

财务费用　　　　　　　　　　　17180.67

　　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　17180.67

2～12月末做同样的分录。

20×3年分摊额的计算

3000000

长期应付款

1000000

2000000

20×2年末摊余成本＝“长期应付款”期末余额2000000－“未确认融资费用”期末余额216732＝1783268

20×3年分摊额＝1783268×8%＝142661.44

以后各年以此类推。

（2）计提折旧

月折旧额＝折旧总额/折旧月数＝（2587100－0）/（3×12－1）＝73917.143≈73896.98（02年1月不提折旧，与教材金额的差异是计算过程中由小数尾数问题产生的）

20×2年2月28日，计提本月折旧（租入资产是生产线，折旧费计入制造费用）：

借：

制造费用——折旧费　　　　　　73896.98

　　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　73896.98

3～12月末做同样的分录。

（3）或有租金的会计处理

20×3年12月31日，支付或有租金（计算依据是销售收入，计入销售费用）：

借：

销售费用　　　　　　　　　　　　100000

　　贷：

其他应付款——B公司　　　　　　　100000

3.租赁期届满时的会计处理

20×4年12月31日，返还租赁资产（没有担保余值，折旧已计提完毕）：

借：

累计折旧　　　　　　　　　　　2587100

　　贷：

固定资产——融资租入固定资产　　2587100

承租人融资租赁小结

账务处理

关键点

1.租赁资产入账

借：

固定资产

　　未确认融资费用

　　贷：

长期应付款

　　　　银行存款

①最低租赁付款额＝租金＋承租人担保余值＋优惠购买价；②折现率按如下顺序确定：

租赁内含利率、合同规定利率、同期银行贷款利率。

2.分摊未确认融资费用

借：

财务费用

　　贷：

未确认融资费用

采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。

①按现值入账：

原折现率；②按公允价值入账：

重新计算折现率（大于原折现率）。

初始本金是二者当中的较低者。

实际利率法即三个公式。

3.计提折旧

借：

管理费用等

　　贷：

累计折旧

折旧方法和费用列支与自有资产一致。

折旧总额＝入账价值－担保余值

预计将取得资产的：

尚可使用期限

不能确定取得资产的：

租赁期

4.发生履约成本

借：

管理费用、销售费用

　　贷：

银行存款

管理设备、生产设备：

管理费用

销售设备：

销售费用

5.支付或有租金

借：

销售费用、财务费用

　　贷：

银行存款

销售量、使用量依据：

销售费用

物价指数依据：

财务费用

6.租期届满时

（1）返还

借：

长期应付款（担保）

　　累计折旧

　　贷：

固定资产

（2）优惠续租

无需专门的账务处理。

（3）留购

借：

长期应付款

　　贷：

银行存款

借：

固定资产——自用

　　贷：

固定资产——租入

知识点3：

出租人的会计处理

第三节　出租人的会计处理

一、出租人对经营租赁的会计处理

经营租赁的出租人可能是一般企业（如制造业），也可能是租赁公司。

（一）一般企业

1.发生初始直接费用

借：

管理费用

　　贷：

银行存款

注：

经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个经租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

一般企业

2.收到租金

借：

银行存款

　　贷：

其他应收款

3.确认租金收入

采用直线法，租期应包含免租期。

借：

其他应收款

　　贷：

其他业务收入

4.计提折旧

借：

其他业务成本

　　贷：

累计折旧

（二）租赁公司

1.购入资产

借：

经营租赁资产——未出租资产

　　贷：

银行存款

2.资产出租

借：

经营租赁资产——已出租资产

　　贷：

经营租赁资产——未出租资产

3.发生初始直接费用

借：

管理费用

　　贷：

银行存款

注：

经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

租赁公司

4.收到租金

借：

银行存款

　　贷：

应收账款

5.确认收入

借：

应收账款

　　贷：

租赁收入

6.计提折旧

借：

销售费用——折旧费

　　贷：

经营租赁资产折旧

7.收回资产

借：

经营租赁资产——未出租资产

　　贷：

经营租赁资产——已出租资产

二、出租人对融资租赁的会计处理

融资租赁的出租人是租赁公司。

（一）租赁期开始日

租赁期开始日的确认债权；

（二）租赁期间

1.分配未实现融资收益；2.计提坏账准备；3.未担保余值发生变动；4.收到或有租金

（三）租期届满时

1.收回；2.出售；3.续租

（一）租赁期开始日账务处理

借：

长期应收款——应收融资租赁款

　　未担保余值

　　贷：

融资租赁资产

　　　　营业外收入

　　　　未实现融资收益

　　　　银行存款

教材中：

按照最低租赁收款额和初始直接费用之和，计入“长期应收款——应收融资租赁款”。

这种表述是错误的。

“长期应收款——应收融资租赁款”不包含初始直接费用。

病根在于准则原文错误，所以解释必然不正确。

这部分内容考试会回避的。

租赁内含利率

出租人所有的“现值”，都采用租赁内含利率折现。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋初始直接费用

其含义是：

未来现金流入现值＝投资现金流出

未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（租赁资产公允价值＋初始直接费用）

（二）租赁期间

1.分配未实现融资收益

出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的利息收入。

按租赁资产公允价值与初始直接费用之和作为初始摊余成本，按租赁内含利率计算分摊各期的利息收入。

借：

银行存款

　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款

借：

未实现融资收益

　　贷：

租赁收入

2.坏账准备的计提

应收融资租赁款可能不能收回的，应计提坏账准备，其会计处理比照应收账款计提坏账准备。

3.未担保余值发生变动

（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。

重新计算租赁内含利率（折现基准时点为确认减值当期期末）：

剩余最低租赁收款额的现值＋新的未担保余值的现值＝剩余摊余成本（即租赁投资净额余额）

新的租赁内含利率必定小于原租赁内含利率。

（2）减值以后期末

按新的租赁内含利率计算应确认的利息收入（必定小于按原利率计算的金额）：

借：

未实现融资收益

　　贷：

租赁收入

同时，将应确认的利息收入新旧之差：

借：

未实现融资收益

　　贷：

资产减值损失

该差额累计到租赁期结束，应与未担保余值减值准备相等。

（3）减值恢复

如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

同时，按确认减值的方法进行反向调整。

4.收到或有租金

收到或确定能收到时：

借：

银行存款或应收账款

　　贷：

租赁收入

（三）租期届满时

1.收回

借：

融资租赁资产

　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款

未担保余值

若应向承租人收取担保余值损失补偿金，则：

借：

其他应收款

　　贷：

营业外收入

2.续租

（1）如果续租，则无需进行专门的账务处理。

（2）如果不续租，收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

同时，完成收回租赁资产的账务处理。

3.出售

承租人行使优惠购买选择权：

借：

银行存款

　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款

如果还存在未担保余值：

借：

营业外支出——处置固定资产净损失

　　贷：

未担保余值

教材【例21-3】

沿用【例21—2】。

B公司的有关资料如下：

（1）该程控生产线账面价值为2600000元。

（2）发生初始直接费用100000元。

（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100000元和150000元。

（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。

沿用【例21-2】资料，要求完成出租人B公司的会计处理。

【答案】

1.租赁开始日的账务处理。

第一步，判断租赁类型。

融资租赁的5条标准逐条核对，前三条均不满足。

看是否符合第四条：

最低租赁收款额的现值≥租赁资产公允价值的90%（260万×90%＝234万）。

最低租赁收款额＝租金＋承租人担保余值＋优惠购买价＋独立第三方担保余值＝100万×3＋0＋0＋0＝300万，计算最低租赁收款额的现值，应确定折现率，即租赁内含利率。

假设租赁内含利率为R，根据：

最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋初始直接费用，得到：

1000000×（P/A，R，3）＋0＝2600000＋100000＝2700000，用插值法，算出：

租赁内含利率R＝5.46%。

于是：

最低租赁收款额的现值＝1000000×（P/A，5.46%，3）＝2700000。

其实，由于本例不存在未担保余值，因此，最低租赁收款额的现值＝租赁资产公允价值2600000＋初始直接费用100000＝2700000，不计算租赁内含利率，也可算出最低租赁收款额的现值。

最低租赁收款额的现值2700000＞租赁资产公允价值的90%（2340000），属于融资租赁。

租赁期开始日账务处理

按融资租赁的处理原则，做20×2年1月1日租赁期开始日的账务处理：

借：

长期应收款——应收融资租赁款　3000000

　　未担保余值　　　　　　　　　　　　　　0

　　贷：

融资租赁资产　　　　　　　　　　　2600000

　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　0

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　300000

2.租赁期间的会计处理

（1）分摊未实现融资收益

第1年分摊额（即实际利息）＝期初摊余成本×实际利率5.46%＝2700000（即最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值，或者：

租赁资产公允价值＋初始直接费用）×5.46%＝147420

20×2年1月31日分摊未实现融资收益时：

每月分摊额＝147420÷12＝12285

借：

未实现融资收益　　　　　　　　　12285

　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　　　　　12285

2～12月末做同样的分录。

租赁期间的会计处理

20×2年12月31日，收到第一期租金：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　1000000

　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　　　1000000

这笔分录连做三年，“长期应收款”科目余额则为0。

（2）确认或有租金的账务处理

20×3年12月31日，确认应收取经营分享收入：

借：

应收账欺　　　　　　　　　　　　100000

　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　　　　　100000

3.租赁期届满时的账务处理

20×4年12月31日租期届满，出租人收回租赁资产，但由于不存在未担保余值和担保余值（“长期应收款”余额为0），因此，无需做下面分录：

借：

融资租赁资产

　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款