最详细的CPA审计复习笔记.docx

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最详细的CPA审计复习笔记

第三章　审计证据（六）

第三节　函证（教材修订）

【考点四】函证明行与评价

（一）对函证过程控制（教材修订）

1.总体规定

注册会计师应当对函证全过程保持控制。

2.函证发出前控制办法（盖章、核对）

询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

为使函证程序能有效地实行，在询证函发出前，注册会计师需要恰本地设计询证函，并对询证函上各项资料进行充分核对，注意事项也许涉及：

（1）询证函中填列需要被询证者确认信息与否与被审计单位账簿中关于记录保持一致。

对于银行存款函证，需要银行确认信息与否与银行对账单等保持一致；

（2）考虑选取被询证者与否恰当，涉及被询证者对被函证信息与否知情、与否具备客观性、与否拥有回函授权等；

（3）与否已在询证函中对的填列被询证者直接向注册会计师回函地址；

（4）与否已将被询证者名称、地址与被审计单位关于记录进行核对，以保证询证函中名称、地址等内容精确性。

可以执行程序涉及但不限于：

①通过拨打公共查询电话核算被询证者名称和地址；

②通过被询证者网站或其她公开网站核对被询证者名称和地址；

③将被询证者名称和地址信息与被审计单位持有有关合同等文献核对；

④对于供应商或客户，可以将被询证者名称、地址与被审计单位收到或开具增值税专用发票中对方单位名称、地址进行核对。

3.通过不同方式发出询证函时控制办法

依照注册会计师对舞弊风险判断，以及被询证者地址和性质、以往回函状况、回函截止日期等因素，询证函发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证（涉及传真、电子邮件、直接访问网站等）等方式。

（1）通过邮寄方式发出询证函时采用控制办法

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核算由被审计单位提供被询证者联系方式后，不使用被审计单位自身邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。

（2）通过跟函方式发出询证函时采用控制办法

如果注册会计师以为跟函方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回方式）可以获取可靠信息，可以采用该方式发送并收回询证函。

如果被询证者批准注册会计师独自前去被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前去。

如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函控制，同步，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊风险保持警觉。

（3）电子形式函证（涉及传真、电子邮件、直接访问网站等）不是常用形式（教材P53倒数第2段）

在国内当前实务操作中，由于被审计单位之间商业惯例还比较承认印章原件，因此邮寄和跟函方式更为常用。

如果注册会计师依照详细状况选取通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险评估，考虑相应控制办法。

（二）积极式函证未收到回函时解决（教材未变动）

如果采用积极函证方式实行函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，规定对方做出回应或再次寄发询证函。

如果未能得到被询证者回应，注册会计师应当实行代替审计程序。

所实行代替程序因所涉及账户和认定而异，但代替审计程序应当可以提供实行函证所可以提供同样效果审计证据。

【解读】

针相应付账款存在认定和完整性认定，其函证代替审计程序是不同。

如下表所示：

函证需要证明认定

对该认定拟实行代替审计程序

存在

检查期后付款记录、对方提供对账单等

完整性

检查收货单等入库记录和凭证

（三）评价审计证据充分性和恰当性时应考虑因素（教材未变动）

1.如果注册会计师以为获得积极式函证回函是获取充分、恰当审计证据必要程序，则代替程序不能提供注册会计师所需要审计证据。

2.在某些状况下，注册会计师也许辨认出认定层次重大错报风险，且获得积极式询证函回函是获取充分、恰当审计证据必要程序。

这些状况也许涉及：

（1）可获取佐证管理层认定信息只能从被审计单位外部获得；

（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取审计证据。

【例•（卷I）•单选题】（函证对象、悲观式询证函条件）下列关于函证说法中，对的是（　　）。

A.如果注册会计师以为获得积极式函证回函是获取充分、恰当审计证据必要程序，则代替程序不能提供注册会计师所需要审计证据（有陷阱）

B.如果被审计单位与银行存款存在认定关于内部控制设计良好并有效运营，注册会计师可恰当减少函证样本量

C.注册会计师应当相应收账款实行函证程序，除非应收账款对财务报表不重要且评估重大错报风险低

D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期不符事项发生率很低，可以将悲观式函证作为唯一实质性程序

【答案】A

【解析】选项B错误，注册会计师应当对银行存款（涉及零余额账户和在本期内注销账户）、借款及与金融机构往来其她重要信息实行函证程序，除非有充分证据表白某一银行存款、借款及与金融机构往来其她重要信息对财务报表不重要且与之有关重大错报风险很低，可见，与银行存款存在认定关于内部控制设计良好并有效运营不构成注册会计师可恰当减少函证样本量理由。

选项C错误，注册会计师应当相应收账款实行函证程序，除非有充分证据表白应收账款对财务报表不重要，或函证很也许无效。

选项D错误，当同步存在下列状况时，注册会计师可考虑采用悲观函证方式：

（1）重大错报风险评估为低水平；

（2）涉及大量余额较小账户；（3）预期不存在大量错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

（四）评价函证可靠性（教材有新增内容）

1.评价函证可靠性应当考虑因素：

（1）对询证函涉及、发出及收回控制状况；

（2）被询证者胜任能力、独立性、授权回函状况、对函证项目理解及其客观性；

（3）被审计单位施加限制或回函中限制。

因而，如果可行话，注册会计师应当努力保证询证函被送交给恰当人员。

2.验证不同形式回函可靠性

（1）通过邮寄方式发出询证函并收到回函

（2）通过跟函方式获取回函

（3）以电子形式收到回函

（4）对询证函口头回答

（1）通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证如下信息：

①被询证者确认询证函与否是原件，与否与注册会计师发出询证函是同一份；

②回函与否由被询证者直接寄给注册会计师；

③寄给注册会计师回邮信封或快递信封中记录发件方名称、地址与否与询证函中记载被询证者名称、地址一致；

④回邮信封上寄出方邮戳显示发出都市或地区与否与被询证者地址一致；

⑤被询证者加盖在询证函上印章以及签名中显示被询证者名称与否与询证函中记载被询证者名称一致。

在以为必要状况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有其她文献进行核对或亲自前去被询证者进行核算等。

（2）对于通过跟函方式获取回函，注册会计师可以实行如下审计程序：

①理解被询证者解决函证普通流程和解决人员；

②确认解决询证函人员身份和解决询证函权限，如索要名片、观测员工卡或姓名牌等；

③观测解决询证函人员与否按照解决函证正常流程认真解决询证函，例如，该人员与否在其计算机系统或有关记录中核对有关信息。

（3）以电子形式收到回函

①各种确认发件人身份技术

对以电子形式收到回函，注册会计师和回函者采用一定程序为电子形式回函创造安全环境，可以减少该风险。

电子函证程序涉及各种确认发件人身份技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

②与被询证者联系以核算回函来源及内容

当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核算回函来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，拟定被询证者与否发送了回函。

必要时，注册会计师可以规定被询证者提供回函原件。

（4）对询证函口头回答

只对询证函进行口头回答不是对注册会计师直接书面回答，不符合函证规定，因而，不能作为可靠审计证据。

在收到对询证函口头回答状况下，注册会计师可以规定被询证者提供直接书面回答。

如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实行代替程序，寻找其她审计证据以支持口头回答中信息。

（五）被询证者在回函中涉及免责或其她限制条款对回函可靠性影响（教材P55）

无论是采用纸质还是电子介质，被询证者回函中都也许涉及免责或其她限制条款。

回函中存在免责或其她限制条款是影响外部函证可靠性因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖限度取决于免责或限制条款性质和实质。

1.对回函可靠性不产生影响条款

回函中格式化免责条款也许并不会影响所确认信息可靠性，实务中常用这种免责条款例子涉及：

（1）“提供本信息仅出于礼貌，我方没有义务必要提供，我方不因而承担任何明示或暗示责任、义务和担保”。

（2）“本回答仅用于审计目，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其她询问或执行其她工作责任”。

（3）其她限制条款如果与所测试认定无关，也不会导致回函失去可靠性。

例如，当注册会计师审计目的是投资与否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值免责条款不会影响回函可靠性。

2.对回函可靠性产生影响限制条款

某些限制条款也许使注册会计师对回函中所包括信息完整性、精确性或注册会计师可以信赖其所含信息限度产生怀疑，实务中常用此类限制条款例子涉及：

（1）“本信息是从电子数据库中获得，也许不涉及被询证方所拥有所有信息”；

（2）“本信息既不保证精确也不保证是最新，其她方也许会持有不批准见”；

（3）“接受人不能依赖函证中信息”。

【解读】

如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据限度受到了限制，则注册会计师也许需要执行额外或代替审计程序。

这些程序性质和范畴将取决于财务报表项目性质、所测试认定、限制条款性质和实质，以及通过其她审计程序获取有关证据等因素。

如果注册会计师不能通过代替或额外审计程序获取充分、恰当审计证据，注册会计师应当按照《中华人民共和国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中刊登非无保存意见》规定，拟定其对审计工作和审计意见影响。

如果以为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估有关重大错报风险（涉及舞弊风险），以及其她审计程序性质、时间安排和范畴影响。

例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函内容和来源。

（六）对不符事项解决（教材未变动）

1.总体规定

注册会计师应当调查不符合事项，以拟定与否表白存在错报。

2.不符事项也许显示财务报表存在错报或潜在错报

当辨认出错报时，注册会计师需要依照《中华人民共和国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊有关责任》规定评价该错报与否表白存在舞弊。

不符事项可觉得注册会计师判断来自类似被询证者回函质量及类似账户回函质量提供根据。

不符事项还也许显示被审计单位与财务报告有关内部控制存在缺陷。

3.某些不符事项并不表白存在错报

例如，注册会计师也许以为询证函回函差别是由于函证程序时间安排、计量或书写错误导致。

【基本班补充】

函证程序时间安排导致回函差别，例如，应收账款因登记入账时间不同而产生不符事项并不表白存在错报，如下表所示：

情形

不符事项类别

应收账款登记入账时间不同举例

（1）

收款在途

询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款

（2）

债务人收货在途

询证函发出时，被审计单位货品已经发出并已做销售记录，但货品仍在途中，债务人尚未收到货品

（3）

退回货品在途

债务人由于某种因素将货品退回，而被审计单位尚未收到

（4）

拒付货款在途

债务人对收到货品数量、质量及价格等方面有异议而所有或某些拒付货款等

（七）实行函证时要关注舞弊风险迹象以及采用应对办法（教材新增长）

1.注册会计师需要关注舞弊风险迹象（教材P56）

【解读】

与函证程序关于舞弊风险迹象例子涉及：

（1）管理层不容许寄发询证函；

（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定方式发送询证函；

（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；

（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行跟进访问表白提供应注册会计师银行函证成果与银行账面记录不一致；

（5）从私人电子信箱发送回函；

（6）收到同一日期发回、相似笔迹多份回函；

（7）位于不同地址多家被询证者回函邮戳显示发函地址相似；

（8）收到不同被询证者用快递寄回回函，但快递交寄人或发件人是同一种人或是被审计单位员工；

（9）回函邮戳显示发函地址与被审计单位记录被询证者地址不一致；

（10）不正常回函率，例如：

银行函证未回函；与此前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送询证函回函率很低；

（11）被询证者缺少独立性，例如：

被审计单位及其管理层可以对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产保管人又是资产管理者。

2.针对舞弊风险迹象注册会计师可以采用应对办法

针对舞弊风险迹象，注册会计师依照详细状况实行恰当审计程序。

【解读】

针对舞弊风险迹象，注册会计师依照详细状况实行审计程序例子涉及：

（1）验证被询证者与否存在、与否与被审计单位之间缺少独立性，其业务性质和规模与否与被询证者和被审计单位之间交易记录相匹配；

（2）将与从其她来源得到被询证者地址（如与被审计单位订立合同上订立地址、网络上查询到地址）相比较，验证寄出方地址有效性；

（3）将被审计单位档案中关于被询证者签名样本、公司公章与回函核对；

（4）规定与被询证者有关人员直接沟通讨论询证事项，考虑与否有必要前去被询证者工作地点以验证其与否存在；

（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其她有关信息核对有关账户期间变动；

（6）考虑从金融机构获得被审计单位信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证明与否存在被审计单位没有记录贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

【考点四小结】函证明行与评价

（一）对函证过程控制（教材修订）

（二）积极式函证未收到回函时解决（教材未变动）

（三）评价审计证据充分性和恰当性时应考虑因素（教材未变动）

（四）评价函证可靠性（教材有新增内容）

（五）被询证者在回函中涉及免责或其她限制条款对回函可靠性影响（教材新增内容）

（六）对不符事项解决（教材未变动）

（七）实行函证时要关注舞弊风险迹象以及采用应对办法（教材新增内容）

本节小结（教材修订）

【考点一】函证决策（增长3个影响因素）

【考点二】函证内容（教材未变动）

【考点三】询证函设计（教材未变动）

【考点四】函证明行与评价（教材变化大，从7个方面展开）