第六章 审计审阅和其他鉴证业务对独立性的要求.docx

第六章 审计审阅和其他鉴证业务对独立性的要求.docx

《第六章 审计审阅和其他鉴证业务对独立性的要求.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第六章 审计审阅和其他鉴证业务对独立性的要求.docx（16页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

第六章审计审阅和其他鉴证业务对独立性的要求

第六章审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求

一、本章大纲

二、本章重难点内容

第一节基本要求

一、独立性的概念框架

（一）独立性的内涵

独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：

1.实质上的独立性。

实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度；

2.形式上的独立性。

形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。

（二）独立性概念框架的内涵

独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师：

（1）识别对独立性的不利影响；

（2）评价不利影响的严重程度；

（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

在运用独立性概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。

二、网络与网络事务所

（一）网络与网络事务所的定义

网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：

1.共享收益或分担成本；

2.共享所有权、控制权或管理权；

3.共享统一的质量控制政策和程序；

4.共享同一经营战略；

5.使用同一品牌；

6.共享重要的专业资源。

网络事务所属于某一网络的会计师事务所或实体。

（二）网络的确定

这些联合体是否形成网络取决于具体情况，而不取决于会计师事务所或实体是否在法律上各自独立。

在判断一个联合体是否形成网络时，注册会计师应当运用下列标准：

一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为这些实体形成网络。

三、公众利益实体

在评价对独立性不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。

公众利益实体包括上市公司和下列实体：

1.法律法规界定的公众利益实体；

2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。

如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。

四、关联实体

关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体：

（了解）

1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要；

2.在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；

3.受到客户直接或间接控制的实体；

4.客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；

5.与客户处于同一控制下的实体（即“姐妹实体”），并且该姐妹实体和客户对其控制方均重要。

在审计客户是上市公司的情况下，本章所称审计客户包括该客户的所有关联实体。

在审计客户不是上市公司的情况下，本章所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。

五、治理层

治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。

治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

六、工作记录

注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。

如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当记录该不利影响的性质，以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。

如果需要对某种不利影响进行大量分析才能确定是否有必要采取防范措施，而注册会计师认为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。

七、业务期间

注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。

如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：

1.在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；

2.以往向审计客户提供的服务。

如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。

如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。

八、合并与收购

如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。

如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。

如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：

1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；

2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；

3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。

九、其他方面的考虑

第二节经济利益

一、经济利益的种类

直接经济利益是指下列经济利益：

（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益）；

（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施

（一）直接在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

（1）如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

（2）当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，如果其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

（3）如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

（二）在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

（三）与审计客户同时在某一实体拥有经济利益（与审计客户形成关联关系）

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。

（1）如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性。

（2）如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。

会计师事务所不得拥有此类经济利益。

拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。

（四）作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。

如果下列人员作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，也将因自身利益产生不利影响：

1.与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人；

2.向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员；

3.上述人员的主要近亲属。

只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：

1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；

2.委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大；

3.委托人不能对审计客户施加重大影响；

4.针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。

（五）和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。

防范措施主要包括：

1.将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组；

2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。

（六）通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。

注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

（七）其他合伙人的主要近亲属的经济利益的影响

执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。

如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权方案有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。

（八）其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益

如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。

不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

1.审计项目组成员与其他近亲属之间的关系；

2.经济利益对其他近亲属的重要性。

会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

防范措施主要包括：

1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；

2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作；

3.将该成员调离审计项目组。

（九）从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益的影响

如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益），而根据规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取下列措施：

1.如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；

2.如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；

3.如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。

在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。

（十）项目合伙人和项目组其他成员分属于不同的分部

执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。

当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同的分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。

（十一）其他相关人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益

审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响：

1.除前述提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属；

2.与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。

防范措施主要包括：

1.将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组；

2.不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策；

3.由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。

第三节贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系

一、贷款和担保

（一）从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，可能对独立性产生不利影响。

（1）如果审计客户不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

（2）如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大，也可能通过采取防范措施将因自身利益产生的不利影响降低至可接受的水平。

（二）审计项目组成员（个人）从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保

审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，如果按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，则不会对独立性产生不利影响。

（三）从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

（四）向审计客户提供贷款或为其提供担

（五）在审计客户开立存款或交易账户

二、商业关系

（一）商业关系的种类及防范措施

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。

这些商业关系主要包括：

1.在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益；

2.按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；

3.按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。

（二）与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益

如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益，在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影响：

1.这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要；

2.该经济利益对一个或几个投资者并不重大；

3.该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体。

（三）从审计客户购买商品或服务

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。

如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。

防范措施主要包括：

1.取消交易或降低交易规模；

2.将相关审计项目组成员调离审计项目组。

三、家庭和私人关系

如果审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工（以下简称特定员工）存在家庭和私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。

（一）审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位

（二）审计项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响

防范措施主要包括：

1.将该成员调离审计项目组；

2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。

（三）审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响

如果审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将对独立性产生不利影响。

防范措施主要包括：

1.将该成员调离审计项目组；

2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。

（四）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有密切关系

如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响。

防范措施主要包括：

1.将该成员调离审计项目组；

2.合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围。

（五）非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系

会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。

防范措施主要包括：

1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响；

2.由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。

第四节与审计客户发生雇佣关系

一、一般规定

如果审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能因密切关系或外在压力产生不利影响。

（一）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系

如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要交往，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

除非同时满足下列条件，否则将被视为损害独立性：

1.前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）；

2.前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动。

（二）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位但未与事务所保持重要联系

如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往，因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素：

1.前任成员或前任合伙人在审计客户中的职位；

2.前任成员或前任合伙人在其工作中与审计项目组交往的程度；

3.前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短；

4.前任成员或前任合伙人以前在审计项目组或会计师事务所中的角色，例如，前任成员或前任合伙人是否负责与客户治理层或管理层保持定期联系。

二、属于公众利益实体的审计客户

（一）关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位

如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因密切关系或外在压力产生不利影响。

除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。

关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。

其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。

（二）前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位

如果会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位的人员）加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响。

除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。

（三）因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位

如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害：

1.当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并；

2.前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）；

3.前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动；

4.已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。

三、临时借调员工

如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。

会计师事务所只能短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供本守则禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。

四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工

（一）在财务报表涵盖的期间

如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组。

（二）在财务报表涵盖的期间之前

如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。

防范措施包括复核该成员已执行的工作等。

五、兼任审计客户的董事或高级管理人员

如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。

如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书。

会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层作出，通常不会损害独立性。

第五节高级职员与审计客户的长期关联

一、一般规定

会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。

二、属于公众利益实体的审计客户

（一）关键审计合伙人任职时间

关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。

（1）如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。

在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。

（2）在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。

如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，