注会会计讲义张志凤.docx
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注会会计讲义张志凤
第十章 所有者权益
本章考情分析
本章阐述了所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。
分数2分左右，属于不太重要章节。
本章近年主要考点：
（1）股票发行费用的会计处理；
（2）股本溢价的计算；
（3）处置资产时转入当期损益的资本公积；
（4）引起所有者权益总额发生增减变动的业务；
（5）盈余公积转增资本、向股东分配股票股利、接受控股股东捐赠现金、处置资产时结转的资本公积对所有者权益的影响等。
本章应关注的主要问题：
（1）发行方及投资者分离交易的可转换公司债券负债的会计处理；
（2）权益工具与金融负债的区分；
（3）混合工具的分拆；
（4）影响所有者权益变动的因素；
（5）资本公积核算的内容及会计处理；
（6）本章涉及的资本公积的会计处理与其他很多章节的内容有关。
2014年教材主要变化
本章内容没有变化。
主要内容
第一节 所有者权益核算的基本要求
第二节 实收资本
第三节 资本公积
第四节 留存收益
第一节 所有者权益核算的基本要求
一、权益工具与金融负债的区分
1.金融工具
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
分类：
基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。
（一）相关概念
核算：
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产；发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。
2.金融负债
金融负债是指企业的下列负债：
（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；
（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；
（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；
（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。
3.权益工具
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。
例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。
（二）权益工具与金融负债的区分
权益工具与金融负债的区分如下表所示：
金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
金融负债
金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
权益工具
须用或可用发行方自身权益工具进行结算
非衍生工具：
不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务
权益工具
衍生工具：
只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算
【例题•多选题】下列项目中，属于权益工具的有（ ）。
A.企业发行的普通股
B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证
C.企业发行金融工具时，该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
D.该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算
E.企业发行的债券
【答案】
【解析】企业发行的债券，属于金融负债。
【教材例10-1】公司于20×7年2月1日向公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。
根据该期权合同，如果公司行权（行权价为102元），公司有权以每股102元的价格从公司购入普通股1000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价100元
（4）20×7年12月31日每股市价104元
（5）20×8年1月31日每股市价104元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元
（7）期权合同中的普通股数量1000股
（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元
（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元
（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元
假定不考虑其他因素，公司的账务处理如下：
情形1：
期权将以现金净额结算
公司：
20×8年1月31日，向公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
公司：
同日，向公司支付1000股×102元/股=102000元。
（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：
银行存款 5000
贷：
衍生工具——看涨期权 5000
（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：
衍生工具——看涨期权 2000
贷：
公允价值变动损益 2000
（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：
衍生工具——看涨期权 1000
贷：
公允价值变动损益 1000
在同一天，公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。
公司有义务向公司交付104000（104×1000）元，并从公司收取102000（102×1000）元，公司实际支付净额为2000元。
反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：
衍生工具——看涨期权 2000
贷：
银行存款 2000
情形1属于金融负债。
情形2：
以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。
因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
20×8年1月31日：
借：
衍生工具——看涨期权 2000
贷：
股本 19.2
资本公积——股本溢价 1980.8
情形2属于金融负债。
情形3：
以现金换普通股方式结算
采用以现金换普通股方式结算，是指公司如行使看涨期权，公司将交付固定数量的普通股，同时从公司收取固定金额的现金。
（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦公司行权将导致公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
借：
银行存款 5000
贷：
资本公积——股本溢价 5000
（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。
因为没有发生现金收付。
（3）20×8年1月31日，反映公司行权。
该合同以总额进行结算，公司有义务向公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。
借：
银行存款 102000
贷：
股本 1000
资本公积——股本溢价 101000
情形3属于权益工具。
【教材例10-2】公司于20×7年2月1日与0公司签订一项期权合同。
根据该合同，公司有权要求0公司于20×8年1月31日购入公司普通股1000股，对价为98000元，即每股98元。
因此，公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。
如公司到时不行权，不需要作出任何支付。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日20×7年2月1日
（2）行权日20×8年1月31日
（欧式期权，仅能在到期时行权）
（3）20×7年2月1日每股市价100元
（4）20×7年12月31日每股市价95元
（5）20×8年1月31日每股市价95元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元
（7）期权合同中的普通股数量1000股
（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元
（9）20×7年12月31日期权的公允价值4000元
（10）20×8年1月31日期权的公允价值3000元
假定不考虑其他因素，公司的账务处理如下：
情形1：
期权将以现金净额结算
（1）20×7年2月1日，确认购入看跌期权：
期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5000元，此为公司于合同签订日支付给0公司的金额。
合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。
也就是说，对公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。
借：
衍生工具——看跌期权 5000
贷：
银行存款 5000
（2）20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：
股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4000元，其中3000[（98-95）×1000]元属于内在价值，1000元属于剩余的时间价值。
借：
公允价值变动损益 1000
贷：
衍生工具——看跌期权 1000
（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：
股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000[（98-95）×1000]元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。
借：
公允价值变动损益 1000
贷：
衍生工具——看跌期权 1000
在同一天，0公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。
0公司有义务向公司交付98000（98×1000）元，公司有义务向0公司支付95000（95×1000）元，公司实际收到净额为3000元。
确认期权合同的结算：
借：
银行存款 3000
贷：
衍生工具——看跌期权 3000
情形2：
以普通股净额结算
除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。
因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。
20×8年1月31日，公司行权且以普通股净额结算。
0公司有义务向公司交付与98000（98×1000）元等值的公司普通股，公司有义务向0公司交付与95000（95×1000）元等值的公司普通股。
两者相抵，0公司有义务向公司交付与3000元等值的公司普通股31.6（3000/95）股：
借：
股本 31.6
资本公积——股本溢价 2968.4
贷：
衍生工具——看跌期权 3000
情形3：
以现金换普通股方式结算
采用以现金换普通股方式结算，是指公司如行权，0公司将收到固定数量公司普通股，同时向公司支付固定金额的现金。
除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。
因此，公司的固定行权价为98元。
如果公司行权，将以每股98元的价格向0公司出售本公司普通股1000股。
（1）20×7年2月1日，确认支付期权费，获得期权：
借：
资本公积——股本溢价 5000
贷：
银行存款 5000
（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。
因为没有现金收付，且期权合同符合公司权益工具的定义。
（3）20×8年1月31日，反映公司行权。
该合同以总额进行结算，0公司有义务从公司购入1000股公司购入1000股公司普通股，同时支付98000元现金：
借：
银行存款 98000
贷：
股本 1000
资本公积——股本溢价 97000
二、混合工具的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。
对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。
原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。
可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。
分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。
价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。
例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。
在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。
4.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券
所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。
如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。
分离交易的可转换公司债券会计处理如下表所示：
发行方
购买方
（1）发行时
借：
银行存款
贷：
应付债券（负债成份公允价值）
资本公积——其他资本公积（差额）
（1）购入时
借：
交易性金融资产（认股权证公允价值）
持有至到期投资
可供出售金融资产等（差额）
贷：
银行存款
（2）期末计提利息时
与一般债务会计处理相同
（2）期末认股权证公允价值变动
与交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产会计处理相同
（3）认股权证行权时
借：
银行存款
贷：
股本
资本公积——股本溢价
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
资本公积——股本溢价
（3）认股权证行权时
借：
可供出售金融资产
长期股权投资
交易性金融资产
贷：
交易性金融资产
银行存款
投资收益（差额）
（4）债券到期时
与一般债权会计处理相同
（4）债券到期时
与一般债权会计处理相同
【教材例10-3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。
该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。
甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。
假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。
（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。
负债部分的现值按9%的折现率计算如表10-1所示：
表10-1 单位：
元
本金的现值：
第3年年末应付本金2000000元（复利现值系数为0.7721835）
1544367
利息的现值：
3年期内每年应付利息120000元（年金现值系数为2.5312917）
303755
负债部分总额
1848122
所有者权益部分
151878
债券发行总收入
2000000
（2）甲公司的账务处理如下：
20×7年1月1日，发行可转换债券：
借：
银行存款 2000000
应付债券——利息调整 151878
贷：
应付债券——面值 2000000
资本公积——其他资本公积（股份转换权） 151878
20×7年12月31日，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：
财务费用 166331
贷：
应付利息 120000
应付债券——利息调整 46331
实际支付利息时：
借：
应付利息 120000
贷：
银行存款 120000
20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：
财务费用 170501
贷：
应付利息 120000
应付债券——利息调整 50501
实际支付利息时：
借：
应付利息 120000
贷：
银行存款 120000
至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954元（1848122+46331+50501）。
假定至20×8年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。
由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1944954元，而权益部分的账面价值仍为151878元。
同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500000股。
对此，甲公司的账务处理如下：
借：
应付债券——面值 2000000
贷：
资本公积——股本溢价 1444954
股本 500000
应付债券——利息调整 55046
借：
资本公积——其他资本公积（股份转换权） 151878
贷：
资本公积——股本溢价 151878
三、所有者权益的分类
所有者权益分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。
【例题•多选题】下列各项中，属于所有者权益的有（ ）。
A.盈余公积
B.实收资本
C.直接计入所有者权益的利得
D.坏账准备
E.直接计入所有者权益的损失
【答案】
【解析】坏账准备属于资产的抵减项目。
第二节 实收资本
一、实收资本确认和计量的基本要求
股份有限公司，应当设置“股本”科目；除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。
该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。
二、实收资本增减变动的会计处理
1.企业增加资本的一般途径
（1）将资本公积转为实收资本或股本；
（2）将盈余公积转为实收资本（或股本）；
（3）所有者投入。
2.股份有限公司以发行股票股利的方法实现增资
借：
利润分配——转作股本的股利
贷：
股本
（一）实收资本增加的会计处理
3.可转换公司债券持有人行使转换权利
借：
应付债券
资本公积——其他资本公积
贷：
股本
资本公积——股本溢价
4.企业将重组债务转为资本
借：
应付账款等
贷：
实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
营业外收入
5.以权益结算的股份支付的行权
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
（二）实收资本减少的会计处理
1.一般企业减资
借：
实收资本
贷：
银行存款等
2.股份有限公司采用回购本企业股票减资
（1）回购本公司股票时
借：
库存股（实际支付的金额）
贷：
银行存款
（2）注销库存股时
借：
股本（注销股票的面值总额）
资本公积——股本溢价（差额先冲股本溢价）
盈余公积（股本溢价不足，冲减盈余公积）
利润分配——未分配利润
（股本溢价和盈余公积仍不足部分）
贷：
库存股（注销库存股的账面余额）
回购价格低于回购股票的面值总额时：
借：
股本（注销股票的面值总额）
贷：
库存股（注销库存股的账面余额）
资本公积——股本溢价（差额）
【教材例10-4】B股份有限公司截至20×8年12月31日共发行股票30000000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价）6000000元，盈余公积金4000000元。
经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3000000股并注销。
假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的财务处理如下：
库存股的成本=3000000×4=12000000（元）
借：
库存股 12000000
贷：
银行存款 12000000
借：
股本 3000000
资本公积——股本溢价 6000000
盈余公积 3000000
贷：
库存股 12000000
假定B公司以每股0.9元回购股票，其他条件不变。
B公司的账务处理如下：
库存股的成本=3000000×0.9=2700000（元）
借：
库存股 2700000
贷：
银行存款 2700000
借：
股本 3000000
贷：
库存股 2700000
资本公积——股本溢价 300000
由于B公司以低于面值的价格回购股票，股本与库存股成本的差额300000元应作增加资本公积处理。
【例题•多选题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2013年12月31日所有者权益为：
股本2000万元（面值为1元），资本公积800万元（其中，股本溢价300万元），盈余公积500万元，未分配利润0万元。
经董事会批准以每股5元回购本公司股票200万股并注销。
要求：
根据上述资料，回答下列第
（1）至第
（2）题。
（1）下列事项中，可能影响“资本公积——股本溢价”金额的有（ ）。
A.可转换公司债券转股时
B.以权益结算的股份支付行权时
C.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积
D.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
E.资本公积转增资本
【答案】
【解析】选项D，记入“资本公积——其他资本公积”科目。
（2）关于回购股票，下列会计处理正确的有（ ）。
A.回购股票时，企业库存股的入账金额是1000万元
B.注销回购库存股时，企业股本减少的金额是1000万元
C.注销回购库存股时，“资本公积——股本溢价”科目的金额是800万元
D.企业回购股票使得企业的所有者权益减少
E.企业注销回购库存股不影响企业的所有者权益总额
【答案】
【解析
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