CPA会计讲义第十四章.docx
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CPA会计讲义第十四章
第十四章 非货币性资产交换
近年考情分析：
本章近年主要以客观题形式出现：
2011年0分；2010年2分；2009年3分。
重点难点归纳：
非货币性资产交换及其处理思路；公允价值模式下的处理；账面价值模式下的处理；涉及多项非货币性资产交换的处理。
主要内容讲解：
第一节 非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的认定
1.定义、范围、区别
货币性资产,指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。
货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产,指货币性资产以外的资产。
非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产以及不准备持有至到期的债券投资等。
【例题1·多项选择题】依据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》，下列项目中属于货币性资产的有（ ）。
A.应收账款
B.其他应收款
C.准备持有至到期的债券投资
D.准备随时变现的股票投资
E.不准备持有至到期的债券投资
[答疑编号3933140101]
『正确答案』ABC
『答案解析』不准备持有至到期的债券投资和准备随时变现的股票投资属于非货币性资产。
2.涉及补价的判断
交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
判断标准如下：
①收到补价的企业
收到的补价/换出资产公允价值＜25%
或：
收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）＜25%
②支付补价的企业
支付的补价/（换出资产公允价值＋支付的补价）＜25%
或：
支付的补价/换入资产公允价值＜25%
注意：
◆教材在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。
◆补价比例高于25%（含25%）——是货币性资产交换，按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。
二、本准则不涉及的交易和事项
1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。
如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。
2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。
【例题2·单项选择题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（ ）。
A.甲公司以公允价值为100000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司50000元现金
B.甲公司以账面价值为13000元的设备（非生产经营用）交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值为9000元。
甲公司设备的公允价值等于账面价值，并且甲公司收到乙公司支付的现金300元
C.甲公司以账面价值为11000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值8000元，公允价值10000元，并且甲公司支付乙公司4000元现金
D.甲公司以公允价值为1000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司1000元的现金
[答疑编号3933140102]
『正确答案』B
『答案解析』选项A，支付补价的企业：
5÷（5＋10）＝33.33%＞25%，属于货币性资产交换；选项B，收到补价的企业：
300÷13000＝2.31%＜25%，属于非货币性资产交换；选项C，支付补价的企业：
4000÷10000＝40%＞25%，属于货币性资产交换；选项D，支付补价的企业：
1000÷（1000＋1000）＝50%＞25%，属于货币性资产交换
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、两种模式：
1.公允价值模式：
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当采用公允价值模式，即以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（1）该项交换具有商业实质；
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
注：
这里的“相关税费”是指为换入资产发生的相关税费。
2.账面价值模式
非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应采用账面价值模式，即以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。
注：
这里的“相关税费”是指为换入资产发生的相关税费。
二、商业实质的判断
1.判断条件：
符合下列条件之一的，视为具有商业实质
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。
例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。
例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。
其中，预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
2.关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
【例题3·多项选择题】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（ ）。
A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同
E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
[答疑编号3933140103]
『正确答案』ABCDE
三、公允价值的确定
符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：
（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。
对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。
采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：
①采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。
②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
●换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。
●但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、公允价值模式下的处理
（一）换入资产成本的确定
1.不涉及补价
换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋为换入资产支付的相关税费
注意1：
教材中换入资产的成本不含增值税销项税，下同。
注意2：
计入换入资产成本的“相关税费”应当是和换入资产直接相关的税费，比如为换入资产发生的运输费、装卸费等；与换出资产相关的税费（如换出无形资产时支付的营业税）应体现在计算换出资产的处置损益当中。
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
2.涉及补价
（1）支付补价
换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋为换入资产支付的相关税费
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）收到补价的
换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋为换入资产支付的相关税费
换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
（二）会计处理
1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
借：
固定资产等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时，结转成本：
借：
主营业务成本
贷：
库存商品等
注意：
涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。
但是，CPA教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：
一是换入资产和换出资产不含税公允价值的差额，此为补价；二是增值税的差额。
2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（1）若为固定资产：
借：
固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
借：
固定资产清理
贷：
应交税费——应交营业税
借：
固定资产等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
固定资产清理
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入（或借营业外支出）
注意：
生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税；涉及银行存款收付的，其原理同上。
（2）若为无形资产：
借：
库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
无形资产减值准备（已提减值准备）
累计摊销（已摊销额）
贷：
无形资产（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借：
营业外支出）（差额）
注意：
涉及银行存款收付的，其原理同上。
3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。
借：
库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
长期股权投资减值准备（已提减值准备）
贷：
长期股权投资（账面余额）
投资收益（差额，或借记）
注意：
涉及银行存款收付的，其原理同上。
【例题1·计算分析题】教材P264【例14－2】
甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。
甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。
在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。
乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。
转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。
本题中比较特殊的两点是：
补价并不是换入资产和换出资产公允价值的差额；
双方换入资产后均按照公允价值进行后续计量。
故，本题中甲公司的账务处理如下：
[答疑编号3933140104
借：
其他业务成本 75000000
投资性房地产累计折旧 15000000
贷：
投资性房地产 90000000
借：
营业税金及附加（80000000×5%）4000000
贷：
应交税费――应交营业税 4000000
借：
交易性金融资产 75000000
银行存款 4500000
贷：
其他业务收入 79500000
一般来讲，投资性房地产的公允价值为8000万，那么计入其他业务收入的金额应为8000万，但是本题中计入其他业务收入的金额为7950万，关于上面的这笔分录可以将其分拆成两个分录来进行理解，首先按照非货币性资产交换准则推出换入交易性金融资产入账价值8000万：
借：
交易性金融资产 75500000
银行存款 4500000
贷：
其他业务收入 80000000
但是由于题目中给出的交易性金融资产公允价值为7500万，由于交易性金融资产是按照公允价值计量的，所以应当调整其初始入账价值，由于这里并不是交易性金融资产的后续计量，而是初始确认，所以不能对应“公允价值变动损益”科目，而应当对应“其他业务收入”科目，即：
借：
其他业务收入 500000
贷：
交易性金融资产 500000
故最终计入其他业务收入中的金额为7950万元。
乙公司的账务处理如下：
[答疑编号3933140105
借：
投资性房地产 80000000
贷：
交易性金融资产 60000000
银行存款 4500000
投资收益 15500000
【例题2·计算分析题】甲公司用一台设备与乙公司交换一批库存商品。
甲公司设备原价200万元，已提折旧40万元，已提减值准备20万元，公允价值120万元。
乙公司商品成本110万元，售价（等于公允价值）130万元。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。
甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元，其中包括设备和商品公允价值相差的补价10万元，换出资产销项税与换入资产进项税的差额1.7万元。
甲公司换入的商品作为原材料核算，乙公司换入的设备作为固定资产核算。
假设此项交易具有商业实质。
要求：
根据上述资料，作出甲、乙公司的会计处理。
[答疑编号3933140106]
『正确答案』
本题中补价比例＝10/（120＋10）＝7.69%＜25%，属于非货币性资产交换。
甲公司会计处理：
借：
固定资产清理 1400000
累计折旧 400000
固定资产减值准备 200000
贷：
固定资产 2000000
借：
原材料 1300000
应交税费——应交增值税（进项税额）221000
营业外支出 200000
贷：
固定资产清理 1400000
应交税费——应交增值税（销项税额）204000
银行存款 117000
【注：
上面的分录也可以写成：
借：
原材料 1300000
应交税费——应交增值税（进项税额）221000
贷：
固定资产清理 1200000
应交税费——应交增值税（销项税额）204000
银行存款 117000
借：
营业外支出 200000
贷：
固定资产清理 200000】
乙公司会计处理：
借：
固定资产 1200000
应交税费——应交增值税（进项税额）204000
银行存款 117000
贷：
主营业务收入 1300000
应交税费——应交增值税（销项税额）221000
借：
主营业务成本 1100000
贷：
库存商品 1100000
【例题3·单选题】2010年2月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。
甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。
甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。
乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。
乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。
甲公司换入办公设备的入账价值是（ ）。
A.20.00万元
B.24.25万元
C.25.00万元
D.29.25万元
[答疑编号3933140201]
『正确答案』C
『答案解析』甲公司的核算如下：
乙公司收到银行存款（含税补价）＝25×1.17－28＝1.25（万元）
甲公司收到不含税补价＝28－25＝3
甲公司换入固定资产的入账价值＝28－3＋0=25（万元）
借：
固定资产 25
应交税费－应交增值税（进项税额）4.25（25×17%）
公允价值变动损益 5
贷：
交易性金融资产－成本 18
－公允价值变动 5
投资收益 10
银行存款 1.25
【例题4·单选题】2010年3月1日，甲公司以一台设备与乙公司交换一批库存商品，设备的原价为300万元,累计折旧为80万元，固定资产减值准备为10万元，公允价值为250万元。
乙公司库存商品的账面价值为160万元，公允价值（计税价格）为200万元。
甲、乙公司适用的增值税税率均为17%。
甲公司收到乙公司支付的银行存款58.5万元，其中包含补价50万元，增值税的差额8.5万元。
假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益为（ ）。
A.16万元
B.30万元
C.40万元
D.50万元
[答疑编号3933140202]
『正确答案』C
『答案解析』甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益等于其换出设备时所发生的收益，即换出设备的公允价值250－换出设备的账面价值（300－80－10）＝40（万元）。
二、账面价值模式下的处理
（一）换入资产成本的确定
1.不涉及补价
换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋为换入资产支付的相关税费
2.涉及补价
（1）支付补价的
换入资产的成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋为换入资产支付的相关税费
（2）收到补价的
换入资产的成本＝换出资产的账面价值－收到的补价＋为换入资产支付的相关税费
注意：
按换出资产账面价值计量换入资产成本的，无论是否收付补价，均不确认资产处置损益。
（二）会计处理
以换出无形资产取得库存商品为例：
借：
库存商品等（计算得出的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
累计摊销（已摊销额）
贷：
无形资产（账面余额）
应交税费――应交营业税
营业外收入（纯属税收差额的收入）
（涉及补价的，借或贷银行存款等）
【例题5·计算分析题】教材P263【例14－3】
丙公司拥有一台专有设备，该设备原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。
丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。
由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值也不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。
经双方商定，丁支付了20万元补价。
假定交易中没有涉及相关税费。
[答疑编号3933140203]
『正确答案』
丙公司的账务处理如下：
借：
固定资产清理 1200000
累计折旧 3300000
贷：
固定资产——专有设备 4500000
借：
长期股权投资 1000000
银行存款 200000
贷：
固定资产清理 1200000
丁公司的账务处理如下：
借：
固定资产——专有设备 1100000
贷：
长期股权投资 900000
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