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营改增深度解读

建筑业营改增深入解读 

（一）背景：

2011年，根据党的十七届五中全会精神，按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五

年规划纲要》，确定的税制改革目标和2011年《政府工作报告》的要求，2011年经国务院批准，

财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。

2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。

至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。

2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。

2013年12月4日总理李**主持召开国务院常务会议，决定从2014年1月1日起，

将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点。

会议未将建筑业纳入。

住建部在全国调研，

专家组初步判断：

建筑业如果“营改增”后，建筑业反而会明显增加税负，因此建议国税总局暂缓试点。

2014年6月1日起，将电信业纳入营业税改征增值税试点范围。

2015年全国两会召开在即，目前仅剩下生活性服务业、建筑业、房地产业和金融业这四大行业尚未纳入。

按照国务院提出的“力争‘十二五’期间全面完成营改增改革”的要求，今年两会将明确提出

“营改增”扩围至上述四大行业的任务。

目前建筑安装营改增试点，这个问题成了热点话题，当初上海试点的时候建筑业也曾经是候选的大热门，

但最终没有入选。

其原因除了上海市的意愿之外，更重要的建筑业纳入营改增要突破三大难点。

首先是纳税地的变更对地方财政利益影响比较大。

当前建筑业缴纳营业税是按照劳务发生地纳税，

工程在哪里就在哪里纳税。

但增值税却要求在机构所在地纳税。

比如北京的建筑企业在上海有工程

，营业税是在上海交，而增值税则要回到北京交。

  其次，由于建筑业竞争非常激烈，企业良莠不齐，很多企业达不到增值税一般纳税人的要求，

这也造成了税收征管的难度。

此外，沙石土料等很难拿到增值税抵扣发票，建筑业也存在抵扣不充分

的问题。

根据财政部营改增的文件，留给建筑业的营改增的税率窗口是11%，而建筑业的营业税率仅为3%，

因此很多建筑企业主担心改革之后会像交通运输业一样出现税负上升。

交通运输业和建筑业是营业税中体量最大的两个税目，两个行业所缴纳的税额占到营业税总额的一半以上。

若能将建筑业纳入试点范围，表明“营改增”试点的力度确实在进一步加大。

总理—部署

Ø  营改增五步走

Ø  第一步:

2014年继续实行营改增扩大范围

Ø  第二步:

2015年基本实现营改增全覆盖

Ø  第三步:

进一步完善增值税税制

Ø  第四步:

完善增值税中央和地方分配体制

Ø  第五步:

实行增值税立法

（二）增值税与营业税的区别：

1、概念

Ø  1.1营业税是价内税：

我国地方政府主要税种和税收来源，占地方税收收入1/3以上，

有重复征税特征.

价内税：

税金属于价格的组成部分

计税依据中不扣除成本税：

（1）直接按收入纳税

（2）项目亏损也要纳税

（3）成本（人工、材料、设备）不能抵税

（4）材料、设备属于货物，已纳增值税，再交一道营业税，属于重复纳税

Ø  1.2、增值税是价外税：

以增值额为征税对象，有效解决重复征税问题；

                增值税=销项税-进项税

2、计税依据不同

营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额。

全额征税为本质，差额纳税为例外。

增值税是以货物（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据的。

差额纳税为本质，

全额纳税为例外。

3、计税方法

2.1、营业税计税方法：

应纳营业税=营业额（收入额）*税率

2.2增值税一般纳税人计税方法：

应纳增值税=销项税额—进项税额

      =收入额*税率—成本费用额*税率

        （理论上）应纳增值税=增值额*税率=（收入额—成本费用额）*税率

进项税额是材料采购、设备租赁、工程分包等环节取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

Ø 但是在中国增值税征管实务中，实行“以票管税”，开票收入立即实现销项税额，但进项税额

因各种原因（无票、假票、虚开票、票不合规等）往往不确认为进项税额。

Ø 所以，应纳增值税往往不等于增值额*税率

4、税率不同

Ø财税[2011]110号财政部国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知

中建筑业增值税税率为11%

　（.税率：

在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。

租赁

有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率）

Ø营业税则按不同行业设置税目和税率，其中建筑业3%，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。

5、征收机关不同

增值税:

一般由国税局征收。

公司所在地

营业税:

一般由地税局征收。

工程所在地

相对地税局而言，国税局监管的增值税专票开具与接受时企业都有重大责任：

——刑事处罚

——行政处罚

因此，国税局的“金税工程”对发票的管理更为严格！

（三）增值税涉及的法律条款及规定

Ø2011年2月25日新修订的刑法，以增值税为中心的罪名有四个之多，分别为：

虚开增值税专用发票，

用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、**伪造的增值税专用发票罪，非法**增值税专用发票罪，

非法购买增值税专用发票罪。

四个罪名围绕一个税种！

Ø注意：

此为新刑法修正案，在2011年2月25日前最高刑可为死刑！

Ø新刑法第205条第1款　虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上

二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，

并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期

徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

Ø新刑法第205条第3款：

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，

是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

Ø注意：

为他人虚开，包括虽有实际经营行为，但受票人不是实际承受人的情况

Ø国税函〔2009〕617号：

增值税一般纳税人取得开具的增值税专用发票、应在开具之日起180日

内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，

不得计算进项税额抵扣。

Ø  接受增值税专用发票：

国税函〔2009〕617号：

增值税一般纳税人取得开具的增值税专用发票、应在开具之日起180日

内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，

不得计算进项税额抵扣。

二、  “营改增”后对建筑业的影响

营业税改征增值税是一项十分复杂的系统工程，涉及到国家、地方政府和企业三方共同利益，

同时，对建筑业上游产业包括向建筑业提供服务的企业，如工程勘察、工程设计、科研院所、

交通运输、工程专用设备及零部件、管材、钢材制造、设备租赁、砂石料供货商和工程劳务

提供方也要进行同步营业税改征增值税改革，“营改增”将给建筑业的企业组织架构、工程投标报价、

合同签订、材料采购模式、集中采购、财务管理、税务管理、信息系统等带来重大影响和挑战。

这项改革由于涉及到企业方方面面的工作，需要企业领导、相关人员超前谋划，全面考虑，积极应对，

使营业税改征增值税能够在建筑企业顺利平稳过渡，将影响降低到最小的范围内。

（一）        税负变化分析

假设建筑施工产值为1，中间投入为X，列方成为：

（1-X）*11%≤1*3%  解方程X≥0.7272

衡量标准:

工程成本投入在等于72.72%的进项税抵扣后才能与原来3%的营业税持平，如果抵扣率

小于72.72%则为税负增加，反之则税负降低。

如工程结算造价2916221元，抵扣额1373746。

1、施工企业的实际税负很可能会增加

建筑材料来源方式较多，增值税进项税额抵扣难度大。

由于建筑工程承包方式和承包范围的不同，

有的工程项目材料、设备全部由施工企业自行采购，能取得的进项税额发票多些；而有的工程项目，

主要材料或大宗材料由甲方（建设单位）采购，调拨给施工企业使用，施工企业仅采购一些辅助材料

或零星材料，这样施工企业可取得的进项税额就少，实际税负明显偏高。

另外，施工企业承建的工程

项目比较分散，很多工程所处地域比较偏僻，所面对的材料供应商及材料种类“散、杂、小”，

如砖瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由个体户、杂货店、小规模纳税人供应，购买的材料

没有发票或者取得的发票不是增值税专用发票。

由于发票管理难度大，材料进项税额无法正常抵扣，

使建筑业实际税负加大。

2、商品混凝土等材料增加税负

  根据规定，工程项目的主要材料，如：

建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；

自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；

自来水；商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）等。

在工程造价中所占比重较大。

假设施工企业购入以上材料都能取得正规增值税发票，可抵扣的进项税率为6%，而建筑业

增值税销项税率为11%，施工企业购入的以上材料必将增加5%的纳税成本，从而加大建筑业实际税负，

挤占利润空间。

3、建筑劳务费增加税负

建筑工程人工费占工程总造价的20%～30%，而劳务用工主要来源于成建制的建筑劳务公司及零散的农民工。

建筑劳务公司作为建筑业的一部分，为施工企业提供专业的建筑劳务，取得劳务收入按11%计征增值税

销项税，却没有进项税额可抵扣，与原3%营业税率相比，增加了8%的税负。

劳务公司作为微利企业，

承受不了这么重的税负，势必走向破产，或将税负转嫁到施工企业。

另外，农民工提供零星劳务产生

的人工费，也没有增值税发票，无可抵扣的进项税额，势必加大建筑施工企业人工费的税负。

4、动产租赁业增加建筑业税负

新的税改方案中，动产租赁业增值税率为17%，与建筑业密不可分的机械设备、设施料租赁均属于

动产租赁业范畴，税制改革对租赁业的生存和发展是一种挑战。

租赁业现有资产没有增值税进项税，

而租赁收入产生的销项税，因没有可抵扣税款，将背负17%的高额增值税税负。

目前租赁业利润率

普遍低于增值税率（17%），租赁企业显然无利可图，必然放弃增值税一般纳税人资格，转为

小规模纳税人或个体户，只缴纳3%的增值税。

一旦租赁业转为小规模纳税人，施工企业可抵扣的

进项税额将势必减少，从而加大施工企业实际纳税额，增加建筑业税负。

5、“营改增”调研测算

Ø  从2012年年初开始，住建部就委托中国建设会计学会进行“营改增”调研测算工作。

Ø  2013年年初住建部与中国会计学会将建筑业“营改增”税负变化情况形成文件，

通过住建部渠道提交给了财税部门。

Ø  这份文件的主要内容是，由于现有税收和经营环境的局限性，按财税部门110号文

中实行既定建筑业11%的税率，所谓税负不变或者略有减轻只是理论测算。

按照实际测算，

税负增加的企业达到85%以上，而且绝大多数企业税负增加幅度超过90%。

中国建设会计学会完成了对66家建筑施工企业的调研报告。

此次挑选的66家企业的理论测算结果，

“营改增”后，平均减轻税负为83%。

而实际测算结果是，平均增加税负为93%，

折合营业税税率是5.80%，增加2.8个百分点

Ø  在66家企业中选出更具有代表性的24家企业进行单独汇总。

其理论测算结果是，

“营改增”后，平均减轻税负为63%。

而实际测算结果是，平均增加税负为94%，折合营业税税率是5.83%，

增加2.83个百分点。

Ø  理论和实际两种调研测算结果之所以反差较大，主要是理论测算的方法脱离实际。

这种理论测算，是以十分理想的税收环境为前提，即：

假设向建筑施工企业提供产品与服务

的全社会各行业均实行了增值税，且建筑施工企业无一遗漏的均能取得进项税发票；

按实际付现成本测算进项税额，且不存在小规模纳税人、简易纳税法、进项税比例扣除法、

以及诸如节能减排免税等优惠政策和甲方供料等实际问题。

Ø  以增值税取代营业税是税制进步。

但是，从中国建设会计学会公布的数据来看，

营改增后，很多建筑企业税负增大了。

Ø  主要原因

1）  砖、瓦、灰、沙、石等地方材料由农民经营，绝大部分无增值税专用发票。

2）商品混凝土供应商可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税，而简易办法

不得开具增值税专用发票

3）人工支出，也就是劳动者报酬，这部分占总产值的比重已经达到20%～25%，且企业管理越规范、

规模越大，人工支出占比越高，人工支出不是增值税进项支出。

4）甲供材料、设备和甲方指定分包工程难以取得增值税专用发票。

5）很多建筑企业新增设备少，没有大宗设备进项税额抵扣。

6）有形动产租赁业可能增加建筑业税负。

比如：

目前已纳入“营改增”的机械设备、

设施租赁，可能存在六种纳税可能性。

比如：

塔吊租赁

1）如果供应商仅仅提供塔吊设备，属于营改增中的有形动产租赁业务，适用17%的增值税税率。

2）如果不仅提供塔吊设备，而且派出操作人员（塔吊司机）提供服务，有税局认为属于交通

运输业——11%税率

3）如果不仅提供塔吊设备，而且派出操作人员（塔吊司机）提供服务，有税局也认为属于

装卸搬运服务—适用6%增值税税率

4）“营改增”方案规定：

塔吊供应商——以试点日期实施之前购进或者自制的有形动产为标的物

提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

简易办法税率为3%，但不能开具专用发票

5）“营改增”方案规定：

塔吊供应商—试点纳税人在该地区试点实施之日前签订的尚未执行

完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税（5%税率）。

6）有地方税局认为该行为属于利用工程机械提供工程服务，仍然适用营业税——建筑业的范畴，

适用3%的营业税税率。

7）不能确定纯劳务分包单位是否缴纳增值税

8）不能确定存量资产所包含增值税进项税额能否从销项税额中抵扣

9）异地工程如何纳税？

纳税地的变更对地方财政利益影响比较大。

当前建筑业缴纳营业税

是按照劳务发生地纳税，工程在哪里就在哪里纳税。

但增值税理论上却要求在机构所在地纳税。

10）由于合同结算办法的不同，而增值税发票的出票日及出票额会与收款及确认收入有时间上的差异，

施工企业将如何申报增值税？

注意：

《增值税条例》第十九条增值税纳税义务发生时间:

销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，

为开具发票的当天

6、意见和建议6.1对国家财税部门的请求和建议

1）建筑业试点工作，能推迟则推迟，越晚越好。

2）必须实施时，希望全国全行业统一开始，以免因地域不同税率不同，使总包与分包产生新的矛盾

和实际税负的不公平。

3）请求降低将税率11%降为8%。

4）试点期间，建筑业一般纳税人暂按3%征收率计征，过渡期暂定3-5年。

5）建议对建筑业采用即征即退的补贴办法。

6.2对行政主管部门的请求和建议

6）参照石油调价的办法，随行就市地调整建筑业的人工费用定额，包括明确独立的建筑劳务公司

的取费系数等。

7）如果增值税率不能降低，那么，定额中税金的取费系数应该上调2-3个百分点。

但从现在的情况看，营改增势在必行。

具体执行时间等待通知。

（二）对工程造价体系的冲击和影响1、工程造价计价规则调整的必要性

一旦建筑业“营改增”试行全面铺开，其对建筑业现行造价体系的冲击和影响极大。

我国建筑业长期以来实行营业税税制，现行工程计价规则税金的计算与营业税税制相适应。

营业税改增值税后,工程计价规则税金的计算应与增值税税制相适应。

造价模式必须改变，必须出台与之相对应的增值税税率配套工程造价和计价体系，

为保障建筑业“营改增”后工程造价计价工作顺利、平稳实施，有必要调整工程计价规则。

否则建筑业投标报价将无章可循，招投标也将失去相关政策支持和法律依据。

因此造价体系的修订迫在眉睫。

1.1营业税与增值税计算应纳税额的方法不同

营业税与增值税都是流转税的性质，但计算应纳税额的方法不同。

Ø  营业税属于价内税，应纳税额=营业额（含税工程造价）×（营业税3%、城市建设维护税、

教育费附加即为整个造价的3.48%。

）

Ø  增值税属于价外税，应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。

销项税额＝销售额（税前造价）×增值税税率。

1.2营业税与增值税计算应纳税金的基础不同

Ø  营业税应纳税金的计算以营业额（工程造价）为基础，现行计价规则的营业额包括增值税进项税额。

Ø  增值税税制要求进项税额不进成本，不是销售额（税前造价）的组成，销项税额计算基础是

不含进项税额的“税前造价”。

而现行工程计价规则中“税前造价”已包括增值税进项税额，

不是计算销项税额的基础。

Ø  现行建筑业税费的取费方式仍采用计取综合税率的方式，而一旦建筑业实行“营改增”之后，

其不再适用原营业税3.%的税率，其课税对象、计税方式以及计税依据都将发生重大变化。

2、关于工程预算计价模式调整建议2.1第一种办法：

价税分离模式

通过价税分离模式修改原有定额取费原则来适应税制改革。

营改增”政策的实施，将使建筑行业所有环节都缴纳增值税，环环相扣，层层抵销，人工、

材料和机械等全都实现价税分离，要求在信息价和市场价的采集方面都要考虑增值税的因素，

投标组价、成本分析的过程复杂程度大大提高，但计价体系会更加严谨，更加精细，实现价税彻底分离。

    也即在现有报价的基础上，扣除原有计取税费3.%后，再行将原材料报价中已包含的税费扣除，

实现真正的裸价。

在裸价的基础上重新组价，细化调研各种材料价格由于开具增值税抵扣专票后，

是否存在除税外的市场价格上行因素，重新确定取费价格。

这种测算方式，我们认为会使建筑企业

投标工作变得复杂化。

如投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本不包含增值税进项税额，

实际施工中，在编制标书中却很难准确预测有多少成本费用能够取得增值税进项税额。

这就需要大面积地开展不同项目类型的测算工作，通过数据积累，形成可控的“市场价格上行因素”。

    原按工程结算收入计算的营业税不再收取，税金编制中反映的是市场信息价格（不含税）

与增值税及附加税费之和。

根据数学测算模型，完全价税分离将会降低收益6.02%。

    如果保持原有收益不变：

    市场上行因素*1.11=6.03%*营改增前总造价

    市场上行因素=5.4%*营改增前总造价

    即“市场价格上行因素”约为原有含税总造价的5%～6%。

2.2第二种办法：

按照税法规定调整计税税率

    根据财政部、国税总局下发的《关于印发营业税改增值税试点方案的通知》（财税[2011]110号）

和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点的通知》，方案明确建筑业

也由3%的营业税改为11%的增值税。

按照目前定额取税的模式，也可将3%的营业税调整为11%，

分项计价模式不做修改。

这种做法有税法作为政策支持，能得到施工企业的认可。

但在实际执行过程中，由于施工企业相对弱势，基本不太可能争取到定额指导的造价总额。

而我们所做的价税完全分离模式测算结果与税率直接转换不变更原有分项计价的测算结果相差不大。

在国外执行增值税国家多为价税分离的报价模式，

2.3第三种办法：

计取综合税负（应对过度期政策）

    即在现有报价体系的基础上，不做大的修改，仅将原取费标准中的3.48%修改为经过大量数

据测算的建筑行业平均综合税负。

这是对现有工程造价体系最简单的修订方式，但如何确认平均综合

税负却是棘手的问题。

这种综合税负取费方式，实际上是以计划管市场，我们认为可以作为解决建筑业

营改增对工程造价要求的过渡政策。

根据上述实例测算，综合税负应该增加6个点左右。

2.4工程造价方面专家的建议（变革演进：

价税分离）

31）调整原则和内容

根据增值税税制要求，采用“价税分离”的原则，调整现行建设工程计价规则。

即将营业税下

建筑安装工程税前造价各项费用包含可抵扣增值税进项税额的“含增值税税金”计算的计价规则，

调整为税前造价各项费用不包含可抵扣增值税进项税额的“不含增值税税金”的计算规则。

调整的内容包括：

《建筑安装工程费用项目组成》；要素价格；费用定额；指标指数。

Ø  费用项目---价税分离（费）

    相对于营业税下工程造价以含税价款计算而言，工程造价费用项目以除税价款计算，

“价税分离”是“产品定价”，是计价规则的核心，是现行计价规则的本质变化

Ø  如果改征增值税，则国家相关部门应同时对建筑业预算编制办法及内容进行修改。

由于要执行新的定额标准，地方预算需要重新进行修改，企业的内部定额也要重新进行编制。

所以，营业税改增值税会引发国家招投标体系、预算报价、国家基本建设投资规模、房地产价格

及市场发展一系列的改变，对建造产品造价产生全面又深刻的影响

（3）建设工程计价规则调整的主要内容和方法1、《建筑安装工程费用项目组成》

建标〔2013〕44号）主要调整内容如下。

1.1明确建筑安装工程税前造价构成各项费用均不包括进项税额。

1.2修改税金的定义：

修正后的《建筑安装工程费用项目组成》税金是指按照国家税法规定应计入

建筑安装工程造价的增值税销项税额。

1.3明确城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税费的计取。

2、定额基价（要素价格）的调整

人材机消耗量不要调整，人工费不需调整，材料、机械费要扣除进项税。

2.1人工单价

人工单价的组成内容是工资，一般没有进项税额，不需要调整。

2.2材料价格

第一步：

在现有报价的基础上，扣除原有计取税费3%（以及附加费）后，再行将原材料报价中

已包含的税费扣除，实现真正的裸价。

第二步：

在裸价的基础上重新组价，细化调研各种材料价格由于开具增值税抵扣专票后，是否存

在除税外的市场价格上行因素，重新确定取费价格

材料价格组成内容包括材料原价、运杂费、运输损耗费、采购及保管费等，

材料单价＝[（材料原价＋运杂费）×〔1+运输损耗率（%）〕]×[1+采购保管费率（%）]。

材料单价各项组成调整方法见下表。

序号

材料单价

组成内容

调整方法及适用税率

1

“两票制”材料

材料原价、运杂费及运输损耗费按以下方法分别扣减。

1.1

材料原价

以购进货物适用的税率（17%、13%）或征收率（6%、3%）扣减。

1.2

运杂费

以接受交通运输业服务适用税率11%扣减。

1.3

运输损耗费

运输过程所发生损耗增加费，以运输损耗率计算，随材料原价和运杂费扣减而扣减。

2

“一票制”材料

材料原价和运杂费、运输损耗费按以下方法分别扣减。

2.1

材料原价+运杂费

以购进货物适用的税率（17%、13%）或征收率（6%、3%）扣减。

2.2

运输损耗费

运输过程所发生损耗增加费，以运输损耗率计算，随材料原价和运杂费扣减而扣减。

3

采购及保管费

主要包括材料的采购、供应和保管部门工作人员工资、办公费、差旅交通费、固定资产使用费、工具用具使用费及材料仓库存储损耗费等。

以费用水平（发生额）“营改增”前后无变化为前提，参照本方案现行企业管理费调整分析测定可扣除费用比例