新准则中建造合同的账务处理.docx

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新准则中建造合同的账务处理

2009-3-2918:

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　　新准则规范的是建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。

　　由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，本准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。

根据《中华人民共和国会计法》关于“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”的有关规定。

建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度。

为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。

　　一、新旧会计准则主要差异

　　财政部1998年6月份颁布了《企业会计准则－建造合同》，自1999年1月开始实施。

这次财政部在建立我国企业会计准则体系时，对该具体准则没有作较大的修改，从财政部会计司刘光忠处长的讲课中了解到有两处小的改动：

　　1、旧准则第1条规定“本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露”，新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。

　　2、《企业会计准则－减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容，在新准则中增加了建造合同减值准备的内容。

　　二、新旧会计科目对照

　　由于《企业会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第30条中将原“主营业务收入”、“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”、“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。

　　三、涉及的主要会计科目及使用说明

　　1、设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。

实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。

　　2、设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。

本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”或“生产成本”科目对冲后结平。

　　3、设置“应收账款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。

已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。

　　4、设置“营业收入”科目，核算当期确认的合同收入。

当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

　　5、设置“营业成本”科目，核算当期确认的合同费用。

当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

　　6、设置“合同预计损失”科目。

核算当期确认的合同预计损失。

当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

　　7、设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。

在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“营业成本”科目。

　　四、主要会计分录举例

　　1、签订建造合同后，收到客户支付的工程预付款

　　借：

银行存款

　　　贷：

预收账款

　　2、工程施工过程中，发生相关合同成本

　　借：

工程施工（生产成本）－工程项目

　　　　或工程施工－间接费用

　　　　贷：

应付职工薪酬、库存材料、累计折旧等

　　期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工－间接费用”分摊到各工程项目中。

　　3、收到客户工程验工计价单

　　借：

应收账款

　　　贷：

工程结算

　　4、收到客户拨付工程款

　　借：

银行存款

　　　贷：

应收账款

　　5、资产负债表日确认合同收入和支出

　　借：

营业成本

　　　　工程施工——毛利

　　　贷：

营业收入

　　6、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用

　　借：

预计合同损失

　　　贷：

预计损失准备

　　7、工程竣工结算

　　借：

工程结算

　　借或贷：

工程施工－合同毛利

　　　贷：

工程施工－工程项目

建造合同会计核算

基本要求

（一）应当正确确定各项建造合同的会计核算对象。

（二）必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计。

（三）必须做好建造合同成本核算的各项基础工作。

（四）必须准确计算合同成本。

（五）必须真实、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务。

设置的会计科目

工程施工

工程结算

主营业务收入

主营业务成本

存货跌价准备

管理费用--合同预计损失

1.设置"工程施工"科目（建筑安装企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。

实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与"工程结算"科目对冲后结平。

2．设置"工程结算"科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。

本科目是"工程施工"科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同

完成后，本科目与"工程施工"科目对冲后结平。

3．设置"主营业务收入"科目，核算当期确认的合同收入。

当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入"本年利润"科目，结转后，本科目应无余额。

4．设置"主营业务成本"科目，核算当期确认的合同费用。

当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入"本年利润"科目，结转后，本科目应无余额。

5．设置"管理费用——合同预计损失"科目。

核算当期确认的合同预计损失。

当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入"本年利润"科目，结转后，本科目应无余额。

6．设置―存货跌价准备--合同预计损失准备‖科目，核算建造合同计提的损失准备。

在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整―管理费用"科目。

主要的会计账务处理

1．实际发生合同成本的账务处理

借记―工程施工‖科目，贷记―应付工资‖、―应付福利费‖、―原材料‖、―银行存款‖、―机械作业‖等科目；

发生的不能区分归属对象的间接费用，发生时借记―制造费用‖科目，贷记―应付工资‖、―原材料‖、―临时设施摊销‖等科目；

在期末按照系统合理的方法分摊间接费用计入合同成本，借记―工程施工‖等科目，贷记―制造费用‖科目。

2．与业主结算的账务处理

借记―应收账款‖、―预收账款‖等科目，贷记―工程结算‖科目

3．当期合同收入与合同费用的核算（3）

借：

主营业务成本

（当期确认的合同费用）

工程施工—合同毛利

（当期确认的毛利）

贷：

主营业务收入

（当期应确认的合同收入）

借：

主营业务成本

（能够收回的实际合同成本）

贷：

主营业务收入

（能够收回的实际合同成本）

借：

主营业务成本

贷：

工程施工—合同毛利

4．合同预计损失的账务处理

当期应计提的合同预计损失准备=（预计总合同总成本-预计合同总收入）×（1-完工百分比）-以前预计损失准备

借：

管理费用—合同预计损失

贷：

存货跌价准备—合同预计损失准备

合同预计损失减少时，作相反分录。

合同完工确认合同收入费用时，应转销预计损失准备。

5．工程结算税金及附加的会计处理

借：

主营业务税金及附加

贷：

应交税金—应交营业税

应交税金—应交城市维护建设税

其他应交款—应交教育费附加

实际交纳时：

借：

应交税金—应交营业税

应交税金—应交城市维护建设税

其他应交款—应交教育费附加

贷：

银行存款

应收账款

（如为发包商代扣代缴税费）

6．工程竣工移交时的会计处理

工程完工，办理竣工资料并移交发包商，应将―工程施工‖与―工程结算‖科目的余额冲销，

借：

工程结算

贷：

工程施工——合同成本

——合同毛利

7．竣工后期会计事项处理

借：

营业费用—移交工程保修费

贷：

原材料

应付工资

银行存款

如与发包商协商同意由发包商自行维修，其维修费用从扣留的工程质量保证金中抵扣，根据双方协议及审核签订的维修结算单

借：

营业费用-移交工程保修费

贷：

应收账款-工程质量保证金

工程质量缺陷期满，收到发包商返回的工程质量保证金时

借：

银行存款

贷：

应收账款-工程质量保证金

核算举例

例一施工企业一般核算

例二合同预计损失与损失准备的核算

例三综合举例

例一：

假定某建筑公司签订了一项总金额为9000000元的建造合同，承建一座桥梁。

工程已于1996年7月开工，预计1998年10月完工。

到1996年底，建造该项工程的有关资料如下：

1996年底

至目前为止已发生的成本2000000

完成合同尚需发生成本6000000

已结算工程价款1800000

实际收到价款1500000

确定1996年的

合同完工进度

（请大家计算）

96年完工进度25％

计量确认96年的收入、费用和毛利

（请大家计算）

1996年

年末累计以前年度确认本年度确认收入（9000000×25％）02250000毛利（1000000×25％）0250000费用（收入－毛利）02000000

请大家编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息1996年的会计分录

（1）登记实际发生的合同成本

借：

工程施工2000000

贷：

应付工资、原材料等2000000

（2）登记已结算的工程价款

借：

应收账款1800000

贷：

工程结算1800000

（3）登记已收的工程价款

借：

银行存款1500000

贷：

应收账款1500000

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：

工程施工--毛利250000

主营业务成本2000000

贷：

主营业务收入2250000

1996年建造合同在会计报表中的披露

（1）在资产负债表中披露下列信息：

①应收账款：

根据"应收账款"科目余额填列。

金额为300000元（1800000－1500000）。

②已完工尚未结算款：

本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据"工程施工"科目余额减"工程结算"科目余额后的差额填列，金额为450000元（2250000－1800000）。

（2）在利润表中披露下列信息：

①主营业务收入：

根据"主营业务收入"科目本年贷方发生额填列。

金额为2250000元。

②主营业务成本：

根据"主营业务成本"科目本年借方发生额填列。

金额为2000000元。

（3）在会计报表附注中披露下列信息：

①确定合同完工进度的方法：

本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

②在建工程累计已发生的成本：

根据"工程施工"科目的余额扣除毛利后的余额填列。

金额为2000000元。

③在建工程已结算价款：

反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据"工程结算"科目的余额填列。

金额为1800000元。

④合同总金额：

9000000元。

1997年底

到1997年底，建造该项工程的有关资料如下：

至目前为止已发生的成本5832000

完成合同尚需发生成本2268000已结算工程价款4800000

实际收到价款3500000请大家计算确定97年的合同完工进度

97年的完工进度72％

请大家计算97年的收入、费用和毛利

年末累计以前年度确认收入

（900000072％）2250000

=6480000

毛利（90000072％）250000

=648000

费用（收入－毛利）2000000

=5832000

请大家编制1997年

有关会计分录，并在本年度确认42300003980003832000会计报表中披露有关

信息

1997年的会计分录

（1）登记实际发生的合同成本

借：

工程施工3832000

贷：

应付工资、原材料等3832000

（2）登记已结算的工程价款

借：

应收账款4800000

贷：

工程结算4800000

（3）登记已收的工程价款

借：

银行存款3500000

贷：

应收账款3500000

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：

工程施工--合同毛利398000

主营业务成本3832000

贷：

主营业务收入4230000

1997年建造合同在会计报表中的披露：

在资产负债表中披露下列信息：

应收账款：

金额为1600000元。

已结算尚未完工款：

本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经办理了结算的价款，根据"工程结算"科目余额减"工程施工"科目余额后的差额填列，金额为120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。

在利润表和附注中披露的信息与1996年基本相同。

1998年10月该项工程完成时的有关资料如下

至目前为止已发生的成本8100000

完成合同尚需发生成本－

已结算工程价款2400000

实际收到价款4000000

确定请大家计算98年的合同完工进度

100％

请大家计算确认98年的收入、费用和毛利

年末累计以前年度确认本年度确认

收入900000064800002520000

毛利900000648000252000

费用（收入－毛利）58320002268000

=8100000

请大家编制1998年有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息1998年的会计分录

（1）登记实际发生的合同成本借：

工程施工2268000

贷：

应付工资、原材料等2268000

（2）登记已结算的工程价款

借：

应收账款2400000

贷：

工程结算2400000

（3）登记已收的工程价款

借：

银行存款4000000

贷：

应收账款4000000

（4）登记确认的收入、费用和毛利

借：

工程施工—合同毛利252000

主营业务成本2268000

贷：

主营业务收入2520000

工程完工时，将"工程施工"科目的余额与"工程结算"科目的余额对冲借：

工程结算9000000

贷：

工程施工--合同毛利900000

工程施工—合同成本8100000

1998年建造合同在会计报表中的披露：

由于该项工程在1998年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。

enter

例二：

C建筑公司承建一项工程，施工期3年，1998年有关资料为：

合同总价款4000000

实际发生成本900000估计至完工需发生成本2100000

开出账单金额800000

实际收到款项600000

1、记录实际发生的合同成本

借：

工程施工900000贷：

应付工资、原材料等900000

2、记录开出账单结算款

借：

应收账款800000

贷：

工程结算800000

3、记录收到工程款

借：

银行存款600000

贷：

应收账款600000合同总价款4000000

至本期末止实际发生成本900000

加：

估计至完工需发生成本2100000

估计合同总成本3000000

估计合同毛利1000000

完工比例30%

开工以来累计确认收入1200000

本期应确认收入1200000

4、确认合同收入和费用

借：

主营业务成本900000工程施工——合同毛利300000

贷：

主营业务收入12000001999年有关资料为：

合同总价款4000000

实际发生成本1468000

估计至完工需发生成本1932000

开出账单金额1400000

实际收到款项1300000

1、记录实际发生的合同成本

借：

工程施工900000贷：

应付工资、原材料等900000

2、记录开出账单结算款

借：

应收账款800000贷：

工程结算800000

3、记录收到工程款

借：

银行存款600000

贷：

应收账款600000合同总价款4000000

至本期末止实际发生成本2368000

加：

估计至完工需发生成本1932000估计合同总成本4300000

估计合同毛利-300000完工比例55.07%

开工以来累计确认收入2202800本期应确认收入1002800

4、确认合同收入和费用

借：

主营业务成本1468000

贷：

工程施工——合同毛利465200

主营业务收入1002800

5、确认合同预计损失

借：

管理费用——合同预计损失134800贷：

存货跌价准备1348002000年年有关资料为：

合同总价款4000000

实际发生成本1832000

估计至完工需发生成本0

开出账单金额1800000

实际收到款项2100000

1、记录实际发生的合同成本

借：

工程施工1832000贷：

应付工资、原材料等1832000

2、记录开出账单结算款

借：

应收账款1800000贷：

工程结算1800000

3、记录收到工程款

借：

银行存款2100000

贷：

应收账款2100000

合同总价款4000000

至本期末止实际发生成本4200000

加：

估计至完工需发生成本0

估计合同总成本4200000

估计合同毛利-200000

完工比例100%

开工以来累计确认收入4000000

本期应确认收入1797200

5、结清―工程施工‖和―工程结算‖账户

借：

工程结算4000000

贷：

工程施工4000000

4、确认合同收入和费用

借：

主营业务成本1832000

贷：

主营业务收入1797200

工程施工——合同毛利34800

借：

存货跌价准备134800

贷：

管理费用--合同预计损失134800

练习：

某建筑公司签订了一项总金额为240万元的建造合同，工期三年。

第一年实际发生成本130万元，年末预计完成合同尚需发生成本130万元。

请大家分年度确认有关收入、费用、毛利及预计损失。

第一年年末：

合同完工进度＝（累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%＝130÷（130＋130）×100%＝50%

当期应确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－累计已确认的收入＝240×50%－0＝120万元

当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－累计已确认的毛利＝[240－（130＋130）]×50%－0＝－10万元

当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利＝120－（－10）＝130万元

当期应确认预计损失额＝［（130＋130）－240］×（１－50%）－0＝10万元

该公司年末确认合同收入、合同费用和合同毛利时做如下账务处理：

借：

主营业务成本130

贷：

主营业务收入120

工程施工—合同毛利10

该公司年末计提预计损失准备做如下账务处理：

借：

管理费用—合同预计损失10

贷：

存货跌价准备-预计损失准备10

第二年实际发生成本40万元，年末预计完成合同尚需发生成本80万元。

第二年年末：

合同完工进度＝（130＋40）÷（130＋40＋80）×100%＝68%当期应确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－累计已确认的收入＝240×68%－120＝43.2万元

当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－累计已确认的毛利＝[240－（130＋40＋80）]×68%－（－10）＝3.2万元

当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利＝43.2－3.2＝40万元

当期应确认预计损失额＝［（130＋40＋80）－240］×（１－68%）－10＝－6.8万元

该公司年末确认合同收入、合同费用和合同毛利时做如下账务处理：

借：

主营业务成本40

工程施工—合同毛利3.2

贷：

主营业务收入43.2

该公司年末冲回多提预计损失准备做如下账务处理：

借：

存货跌价准备—预计损失准备6.8

贷：

管理费用—合同预计损失6.8

第三年实际发生成本100万元。

第三年合同完工时，确认当期合同收入、合同费用及合同毛利，并应转销预计损失准备：

当期确认的合同收入＝合同总收入－累计已确认的收入＝240－（120＋43.2）＝76.8万元当期确认的毛利＝合同总收入－合同总成本－累计已确认的毛利＝240－（130＋40＋100）－（－10＋3.2）＝－23.2万元

当期确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利＝76.8－（－23.2）＝100万元

借：

主营业务成本100

贷：

工程施工―合同毛利23.2

主营业务收入76.8

借：

存货跌价准备―预计损失准备3.2

贷：

管理费用—合同预计损失3.2

例三：

假定某施工企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一座桥梁。

工程已于1996年2月开工，预计1998年8月完工。

建造该座桥梁的有关资料如下：

至目前为止已发生的成本1540000

完成合同尚需发生成本3960000

已结算合同价款1740000

实际收到价款1700000

1996年账务处理如下：

（1）登记发生的合同成本

借：

工程施工——合同成本1540000

贷：

原材料、应付工资等1540000

（2）登记已结算的合同价款

借：

应收账款1740000

贷：

工程结算1740000

（3）登记实际收到的合同价款

借：

银行存款1700000

贷：

应收账款1700000

（4）计量确认当年的收入和费用，并登记入账

1996年的完工进度＝1540000/（1540000＋3960000）×100％＝28％

1996年确认的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）

1996年确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元）

1996年确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）借：

工程施工--毛利84000

主营业务成本1540000

贷：

主营业务收入1624000

1996年该项合同的有关信息披露如下

（1）在资产负债表中披露下列信息：

①应收账款：

根据"应收账款"科目余额填列。

金额为40000元（1740000－1700000）。

②已结算未完工款：

本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同已办理结算但尚未完工部分的价款，根据"工程结算"科目余额减"工程施工"科目余额后的差额填列，金额为116000元（1740000－1540000－84000）。

（2）在利润表中披露下列信息：

①主营业务收入：

根据"主营业务收入"科目本年贷方发生额填列。

金额为1624000元。

②主营业务成本：

根据"主营业务成本"科目本年借方发生额填列。

金额为1540000元。

（3）在会计报表附注中披露下列信息：

①确定合同完工进度的方法：

本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

②在建工程累计已发生的成本：

根据"工程施工"科目的余额扣除毛利后的余额填列。

金额为1540000元。

③在建工程已结算价款：

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