第7章 审计证据.docx
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第7章审计证据
第七章审计证据
审计证据的含义：
是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。
【相关说明】
这里的审计证据概念是广义的范畴，理解“审计证据”的概念是抓住现代风险导向审计的关键之一。
注册会计师获取的审计证据不仅仅指财务报表项目存在错报的审计证据，同样重要的还包括实施风险评估程序时识别、评估错报领域的审计证据，了解内部控制时被审计单位内部控制设计与运行方面的审计证据，以及控制测试时内部控制运用是否有效的审计证据，等等。
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。
二、审计证据的特征
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。
影响充分性因素
（1）受注册会计师对重大错报风险评估的影响，若评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多;
（2）受注册会计师获取审计证据质量的影响，若审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。
审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。
用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。
确定审计证据相关性时应当考虑因素
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关;
（2）有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价认定）相关的审计证据;
（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。
.审计证据可靠性的影响因素
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠;
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠;
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠;
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠;
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
【相关链接】
CSA第1301号第三条：
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。
判断审计证据可靠性的一般原则包括：
（一）从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠;
（二）相关控制有效时内部生成的审计证据比控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠;
（三）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠;
（四）以文件记录形式（包括纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠;
（五）从原件获取的审计证据比从复印、传真或通过拍摄、数字化或其他方式转化成电子形式的文件获取的审计证据更可靠。
【例题4·简答题】A注册会计师在对甲公司2011年度财务报表进行审计时，获取到以下六组审计证据：
（1）原材料入库单与购货发票;
（2）销货发票副本与产品出库单;
（3）领料单与材料成本计算表;
（4）工资计算单与工资发放单;
（5）存货盘点表与存货监盘记录;
（6）银行询证函回函与银行对账单。
要求：
请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。
【答案】
（1）购货发票比原材料入库单可靠。
理由：
购货发票来自于公司以外的机构或人员，而原材料入库单是公司自行编制的。
（2）销货发票副本比产品出库单可靠。
理由：
销货发票是在外部流转，并获得甲公司以外的机构或个人的承认，而产品出库单只在公司内部流转。
（3）领料单比材料成本计算表可靠。
理由：
领料单预先被连续编号，并且经过甲公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。
（4）工资发放单比工资计算单可靠。
理由：
工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。
（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。
理由：
存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是甲公司提供的。
（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。
理由：
银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手;而银行对账单经过甲公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。
审计证据充分性与适当性的关系
1.充分且适当的审计证据才有证明力
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
2.审计证据的适当性会影响审计证据的充分性
注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。
3.审计证据的质量存在缺陷无法通过数量来弥补
如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
获取审计证据时对成本的考虑
（1）注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序
（2）为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。
获取审计证据的具体程序（教材P123-124）
检查---观察---询问---函证---重新计算---重新执行---分析程序
【例题7·单选题】注册会计师应当针对识别和评估的错报风险设计和实施实质性程序获取认定层次的审计证据，下列审计程序的说法中，不恰当的是（）。
A.注册会计师检查账面记录时，其目的是对财务报表所包含信息进行验证
B.注册会计师检查有形资产时，其目的是证明资产计价认定
C.对应收账款或银行存款实施函证程序能够获取可靠性较高的审计证据
D.重新计算主要是为了获取某认定的金额是否正确的的审计证据
【解析】选项B不恰当，检查有形资产主要是为了证明资产的存在的审计证据。
询问方法获取审计证据的特征（修订内容，掌握基本观点）
（1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据;
（2）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息;
（3）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础;
（4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的;
（5）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复;
（6）询问指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
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函证：
是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
函证适用情形
（1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序;
（2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证;
（3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。
重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
分析程序：
是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
分析程序适用情形
（1）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价;
（2）分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价;
（3）分析已识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
检查程序主要是获取审计证据证明实际存在或账面记录的“资产”是否“存在”（逆查）、是否“完整性”（顺查），不足以证明“权利和义务”认定。
函证决策应当考虑的因素
注册会计师应当从以下两个因素考虑是否有必要实施函证程序以获取认定层次的充分、适当的审计证据：
1.评估的认定层次的重大错报风险;
2.通过实施其他审计获取审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
【相关链接】
根据CSA第1312号第十一条：
注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。
在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
【相关说明】
修订后的审计准则第1312号并不是要求注册会计师对所有的应收账款、对所有的银行账户都实施函证。
对于应收账款函证程序的选择来说，如果注册会计师评估的应收账款认定层次的重大错报风险较低，或者通过实施其他审计获取审计证据能够有效地将应收账款相关认定的检查风险降至可接受的水平，则可以不实施函证。
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【例题9·多选题】注册会计师确定是否有必要实施函证程序以获取某类交易、账户余额认定的充分、适当的审计证据时，应当考虑的因素包括（ BD ）。
A.评估的财务报表层次重大错报风险
B.评估的认定层次重大错报风险
C.被审计单位的经营环境
D.实施其他审计程序获取的审计证据
【解析】选项A不恰当，因为函证是为了获取认定层次的审计证据;选项C不恰当，因为被审计单位的经营环境与函证决策没有直接的联系。
确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素
注册会计师应当考虑被审计单位的以下因素确定函证的内容、范围、时间和方向：
1.被审计单位的经营环境;
2.内部控制的有效性;
3.账户或交易的性质;
4.被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。
确定函证的对象
.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
【相关链接】
根据CSA第1312号第十二条：
注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
.函证应收账款
（1）注册会计师应当对应收账款实施函证。
（2）对应收账款拟不实施函证例外情形：
①根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要;
②注册会计师认为函证很可能无效。
（3）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。
（4）针对应收账款存在认定的替代程序。
【相关链接】
根据CSA第1312号第十三条：
注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
.可以实施函证的其他财务报表项目
（1）交易性金融资产;
（2）应收票据;
（3）其他应收款;
（4）预付账款;
（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货;
（6）长期股权投资;
（7）应付账款;
（8）预收账款;
（9）保证、抵押或质押;
（10）或有事项;
（11）重大或异常的交易。
实施函证程序的范围
注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。
选取的特定项目可能包括：
1.金额较大的项目;
2.账龄较长的项目;
3.交易频繁但期末余额较小的项目;
4.重大关联方交易;
5.重大或异常的交易;
6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。
管理层要求不实施函证时的处理
1.分析管理层要求不实施函证的原因
当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
（1）管理层是否诚信;
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误;
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
2.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
函证的方式（教材P128-P129）
1.积极式询证函
（1）积极式函证要求
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
（2）积极式函证方式（教材P128）
表7-3
方式
含义
特点
1.列明拟函证信息
在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确
询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就予以回函确认
2.不列明拟函证信息
在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息
可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序
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2.消极式询证函（教材P129）
（1）消极式函证要求
只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
（2）采用消极函证方式情况
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平;
②涉及大量余额较小的账户;
③预期不存在大量的错误;
④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
积极式询证函未收到回函时的处理（教材P130）
1.如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。
2.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
3.替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。
4.举例说明针对应付账款的存在认定和完整性认定不同的替代审计程序。
表7-4
函证需要证明的认定
对该认定拟实施的替代审计程序
存在
检查期后付款记录、对方提供的对账单等
完整性
检查收货单等入库记录和凭证
评价回函结果（教材P130）
（一）评价（询证函回函）审计证据的充分性和适当性（教材P130）
1.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。
2.如果积极式函证未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
3.注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。
比如：
（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;
（2）存在特定舞弊风险因素使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
（二）评价函证过程和结果的可靠性（教材P130）
1.评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑以下因素：
（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况;
（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;
（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
2.评价询证函回函不可靠时的措施
如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
3.询证函回函的不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据;
4.询证函回函的不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷;
5.询证函回函的不符事项并不表明存在错报，比如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
六、对询证函回函不符事项的处理（教材P131）
1.注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报;
2.询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报;
3.当识别出财务报表存在错报时，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊;
举例：
应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报
分析程序的目的（教材P131）注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形，如下表：
【例题10·单选题】注册会计师针对不同环节实施分析程序，而且实施分析程序的目的也不同，以下事项不属于分析程序的目的的是（D）。
A.了解被审计单位及其环境时实施风险评估程序
B.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，实施分析程序
C.在审计结束时对财务报表进行总体复核实施分析程序
D.对内部控制测试与评价时实施风险评估程序
【解析】选项D不恰当。
注册会计师了解、测试内部控制时不适用采取分析程序，因为内部控制的设计、运行中没有预期数据关系。
【例题11·多选题】A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。
在运用实质性分析程序时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
（2010年）
在下列各项中，A注册会计师通常认为适合运用实质性分析程序的有（ABD）。
A.存款利息收入
B.借款利息支出
C.营业外收入
D.房屋租赁收入
【解析】选项C不恰当。
如果数据之间不存在预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。
选项C的营业外收入与其他数据之间不存在“预期关系”，不适合利用实质性分析程序。
选项A中的存款本金与利息收入之间、选项B中的借款面值与利息支出之间、选项D中的房屋面积与租金之间均存在“预期关系”。
实质性分析程序对使用数据的要求
1.可获得信息的来源
数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高;来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。
2.可获得信息的可比性。
实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。
3.可获得信息的性质和相关性。
4.与信息编制相关的控制。
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。
注册会计师用于总体复核的分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。
.总体复核阶段分析程序的特点
注册会计师在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。
如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分某类交易、账户余额或披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
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