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借款费用

借款费用

本章应关注的主要内容有：

（1）掌握借款费用的确认；

（2）掌握借款费用资本化金额的确定；

　　（3）掌握借款费用开始资本化的条件；

　　（4）掌握借款费用暂停资本化的条件；

　　（5）掌握借款费用停止资本化的条件。

本章基本结构框架

第一节　借款费用概述

•一、借款费用的范围

　　借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

（一）因借款而发生的利息

（二）因借款而发生的折价或溢价的摊销

　　（三）因外币借款而发生的汇兑差额

　　（四）因借款而发生的辅助费用

对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

【例题1·多选题】下列项目中，属于借款费用的有（）。

（多选）

A．借款手续费用

B．承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用

C．发行公司债券发生的溢价

D．发行公司债券折价的摊销

E.发生的权益性融资费用

【答案】ABD

【解析】发行公司债券发生的溢价与借款费用无关；对于企业发生的权益性融资费用，不应当包括在借款费用中

•　【例17-1】某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。

其中发行公司股票属于公司权益性融资性质，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照借款费用进行会计处理

二、借款的范围

•　

　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

•　专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

　　一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

三、符合资本化条件的资产

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

•【例17-2】ABC公司于20×7年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当月25日完工，达到预定可使用状态。

【例17-3】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为15天；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。

•　【例题2】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（　）。

　　A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产

　　B.需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货

　　C.经营性租赁租入的生产设备　　

　　D.经过相当长时间自行制造的生产设备

　　E.经过1个月即可达到预定可使用状态的的生产设备

•【答案】ABD

第二节　借款费用的确认

借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。

企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提

借款费用的确认如下图所示:

一、借款费用开始资本化时点的确定

　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生

（二）借款费用已经发生

　　（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

•

（一）“资产支出已经发生”的界定

　　是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。

　　1.支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

　　【例l7-4】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。

•2.转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　【例l7-5】某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，企业同时还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。

•　3.承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。

如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。

如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。

所以，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。

•【例17-6】某企业因建设长期工程所需，于20×7年3月1日购入一批工程用物资，开出一张10万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。

对于该事项，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将10万元的购买工程用物资款作为资产支出，自3月1日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。

（二）“借款费用已经发生”的界定

•　　　“借款费用已经发生”，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

　　【例17-7】某企业于20×7年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房从银行专门借入款项9000万元，当日开始计息，当日开始计息。

在20×7年1月1日即应当认为借款费用已经发生。

（三）“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产动已经开始”的界定

•　　“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建生产活动已经开始”，是指符合资本化条件的资本的实体建造或者生产工作已经开始。

它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上建造或者生产活动。

•【例17-8】某企业为了建设写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

•【例17-9】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。

　　在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二、三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。

•【例17-10】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。

　　在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一、三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。

•【例17-11】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。

　　在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一、二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。

•企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

•某工程领用本企业生产的物资，产品成本80万元，计税价100万元，用于生产产品的购进物资为50万元，增值税税率17%，则资产支出为88.5（80+50×17%）万元。

【例题3·单选题】甲上市公司股东大会于2009年1月4日作出决议，决定建造厂房。

为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。

3月15日，厂房正式动工兴建。

3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。

3月31日，计提当月专门借款利息。

甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（）。

•A．3月5日B．3月15日

•C．3月16日D．3月31日

•【答案】C

二、借款费用暂停资本化的时间

•

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。

但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，均属于非正常中断。

　　正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

•【例l7-12】某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。

工程预计于2008年3月完工。

　　20×7年5月15目，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。

•该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

三、借款费用停止资本化的时点

　　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：

　　1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

　　2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　　购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

•在符合资本化条件的资产实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

•

（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

•【例l7-14】某企业利用借人资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。

　　在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。

•【例l7-15】ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。

20×8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。

10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，l2月1日办公楼正式投入使用。

•10月10日为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。

后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点。

•

（2）如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

•【例l7-16】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。

【例题4·多选题】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（）。

（多选）

•A．购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化

•B．购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化

•C.在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化

•D在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，虽该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化

•E．在所购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化

•【答案】CE

【例题5·多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态，是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。

其判断标准包括（）。

（多选）

A．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成

B．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用

C．继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生

D．资产已交付使用并办理竣工决算手续

E．如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为该资产已经达到预定可使用状态

•【答案】ABCE

小结

•开始资本化：

借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（1）资产支出已经发生

（2）借款费用已经发生

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

•暂停资本化：

发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月。

•停止资本化：

达到预定可使用或者可销售状态时。

第三节　借款费用的计量

计量有四部分：

（1）每期借款费用发生总额的计量；

（2）应予以资本化的借款费用金额的计量；

　（3）尚未动用的借款资金利得

（4）应当计入当期损益的借款费用的计量。

借：

在建工程（资本化部分）

　　　应收利息或银行存款（利得）

　　　财务费用（费用化部分）

　　贷：

应付利息（借款利息总额）

一、借款利息资本化金额的确定

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　注意：

专门借款与资产支出不挂钩。

【例17－17】

【例题6】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。

该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。

该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。

该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为（　）万元。

　　A.20　　B.45　　C.60　　D.15

【答案】D【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化期间时间为2个月。

2007年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15万元。

【例题7·单选题】20×6年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为5％，借款利息按季支付。

乙公司于20×6年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。

•乙公司于开工当日、20×6年12月31日、20×7年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、1500万元。

因可预见的气候原因，工程于20×7年1月15日至3月15日暂停施工。

厂房于20×7年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。

•乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4％。

乙公司按期支付前述专门借款利息，并于20×8年7月1日偿还该项借款。

•要求：

•根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第

（1）至（4）题。

（2008年考题、单选）

（1）乙公司专门借款费用开始资本化的时点是（）。

A．20×6年7月1日B．20×7年5月1日

C．20×6年12月31日D．20×6年10月1日

•【答案】D

（2）下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中，正确的是（）。

A．冲减工程成本B．递延确认收益

C．直接计入当期损益D．直接计入资本公积

【答案】A

【解析】为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定专门借款利息资本化金额。

（3）乙公司于20×7年度应予资本化的专门借款费用是（）。

A．121.93万元B．163.6万元C．205.2万元D．250万元

•【答案】B

•【解析】乙公司于20×7年度应予资本化的专门借款费用=5000×5%-（2800×4×0.4%+1300×8×0.4%）=163.6（万元）。

（4）乙公司累计计入损益的专门借款费用是（）。

A．187.5万元B．157.17万元C．115.5万元D．53万元

【答案】C

•【解析】乙公司累计计入损益的专门借款费用=（5000×5%×3/12-5000×3×0.4%）+（5000×5%×6/12-500×6×0.4%）=115.5（万元）。

【例题8】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。

该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10％，每年12月31日支付当年利息。

该债券年实际利率为8％。

债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。

厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4600万元。

经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。

20×7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（）。

（2007年考题、单选）

A．4692．97万元B．4906．21万元

C．5452．97万元D．5600万元

•【答案】A

•【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益应当资本化。

该在建工程的账面余额=4600+（10662.10×8%-760）=4692.97（万元）。

•

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

有关计算公式如下：

•一般借款利息费用资本化金额

　　=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　资产支出加权平均数

　　=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

所占用一般借款的资本化率

　　=所占用一般借款加权平均利率

　　=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

【例17－18】【例17－19】【例17-20】

•【例题9】某企业借入两笔一般借款：

第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（　）（计算结果保留小数点后两位小数）。

　A.7.00%　　B.7.52%　　

　　C.6.80%　　D.6.89%

【答案】B【解析】资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。

•（三）在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　注意：

一般借款与资产支出相挂钩。

【例题10·单选题】2007年1月1日，甲公司取得专门借款2000万元直接用于当日开工建造的厂房，2007年累计发生建造支出1800万元。

2008年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。

不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。

2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为（  ）万元。

（单选）

A.1.5B.3C.4.5D.7.5

•【