第二十章合并财务报表.docx
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第二十章合并财务报表
2014年严可为
第二十章合并财务报表
第一节财务报告概述
一、财务报表概述
二、合并财务报表概念
三、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）控制的定义
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（二）母公司与子公司
（三）控制的具体应用
1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。
（1）直接拥有半数以上
（2）间接拥有半数以上
（3）直接和间接合计拥有半数以上
2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，也不论资金调度受到限制的境外子公司，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
1.已宣告被清理整顿的原子公司；
2.已宣告破产的原子公司；
3.母公司不能控制的其他被投资单位。
母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。
四、合并财务报表的前期准备工作
（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作
1.统一母公司、子公司的会计政策；
2.统一母公司、子公司的会计期间；
3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；
4.对子公司外币财务报表进行折算；
（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作
子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：
1.子公司的财务报表
2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额
3.与母公司不一致的会计期间的说明
4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料
5.所有者权益变动的有关资料
6.编制合并财务报表所需要的其他资料
五、合并财务报表的编制程序
（一）编制合并工作底稿
将母子公司个别报表数据过入，并计算出合计金额。
（二）编制调整分录和抵销分录。
调整抵销相关报表项目。
（三）计算合并金额
（四）填列合并财务报表
合并工作底稿
调整分录
抵销分录
少数股东权益
合并数
项目
P公司
S公司
合计数
借方
贷方
借方
贷方
营业收入
资本公积
长期股权投资
购货付现
第二节合并财务报表的编制
A、调整分录
一、对子公司的个别财务报表进行调整
二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法
B、抵销分录
一、长期股权投资与与子公司所有者权益的抵销
二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
三、内部债权与债务项目的抵销
四、内部商品销售业务的抵销
五、内部固定资产交易的合并抵销处理
六、合并现金流量表
七、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映
八、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映
九、合并财务报表附注（略）
十、合并财务报表综合举例
一、调整分录的编制
（一）对子公司的个别财务报表进行调整（非同一控制下）
对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：
（1）投资当年
借：
固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：
资本公积
借：
管理费用（当年应多提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
（2）连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
借：
固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：
资本公积——年初
借：
未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
借：
管理费用（当年应多提折旧）
贷：
固定资产——累计折旧
（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法
调整分录如下：
（1）投资当年
①调整被投资单位盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
②调整被投资单位亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
③调整被投资单位分派现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动
（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——本年
（2）连续编制合并财务报表
①调整以前年度被投资单位盈利
借：
长期股权投资
贷：
未分配利润——年初
②调整被投资单位本年盈利
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
③调整被投资单位以前年度亏损
借：
未分配利润——年初
贷：
长期股权投资
④调整被投资单位本年亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利
借：
未分配利润——年初
贷：
长期股权投资
⑥调整被投资单位当年分派现金股利
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——年初
⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：
长期股权投资
贷：
资本公积——本年
【例题•计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
2013年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
该投资为2013年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。
假定该办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2013年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。
2013年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。
S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
2014年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
（2）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对S公司个别报表的调整分录。
（3）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对长期股权投资的调整分录。
（4）在合并工作底稿中编制2014年12月31日对长期股权投资的调整分录。
【答案】
（1）
借：
固定资产——原价 100
贷：
资本公积——年初 100
借：
管理费用 5（100÷20）
贷：
固定资产——累计折旧 5
（2）
借：
固定资产——原价 100
贷：
资本公积——年初 100
借：
未分配利润——年初 5
贷：
固定资产——累计折旧 5
借：
管理费用 5（100÷20）
贷：
固定资产——累计折旧 5
（3）
以S公司2013年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2013年的净利润为995万元（1000-5）。
借：
长期股权投资 796（995×80%）
贷：
投资收益 796
借：
投资收益 480（600×80%）
贷：
长期股权投资 480
借：
长期股权投资 80（100×80%）
贷：
资本公积——本年 80
（4）
借：
长期股权投资 396（796-480+80）
贷：
未分配利润——年初 316
资本公积——年初 80
以S公司2013年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2014年的净利润为1195万元（1200-5）。
借：
长期股权投资 956（1195×80%）
贷：
投资收益 956
二、与股权投资有关的抵销分录的编制
（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表。
借：
股本——年初
——本年
资本公积——年初
——本年
盈余公积——年初
——本年
未分配利润——年末（子公司）
商誉（借方差额）
贷：
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
未分配利润——年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）
【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。
【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。
（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：
投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
（年初未分配利润+本年净利润）-（提取盈余公积+应付股利）=年末未分配利润
年初未分配利润+本年净利润+少数股东损益=提取盈余公积+应付股利+年末未分配利润
【例题•计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
2013年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
该投资为2013年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。
假定该办公楼用于S公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2013年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。
2013年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。
S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
2014年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）编制2013年与投资有关的抵销分录。
（2）编制2014年与投资有关的抵销分录。
【答案】
（1）
借：
股本——年初 2000
——本年 0
资本公积——年初（1500+100） 1600
——本年 100
盈余公积——年初 0
——本年 100
未分配利润——年末 295
（1000-100-600-5）
商誉 120
贷：
长期股权投资 3396
（3000+796-480+80）
少数股东权益 819
[（2000+0+1600+100+0+100+295）×20%]
借：
投资收益 796
少数股东损益 199（995×20%）
未分配利润——年初 0
贷：
提取盈余公积 100
对所有者（或股东）的分配 600
未分配利润——年末 295
（2）
借：
股本——年初 2000
——本年 0
资本公积——年初 1700
——本年 0
盈余公积——年初 100
——本年 120
未分配利润——年末 1370（295+1200-120-5）
商誉 120
贷：
长期股权投资 4352（3000+396+956）
少数股东权益 1058
[（2000+0+1700+0+100+120+1370）×20%]
借：
投资收益 956
少数股东损益 239（1195×20%）
未分配利润——年初 295
贷：
提取盈余公积 120
对所有者（或股东）的分配 0
未分配利润——年末 1370
三、内部债权与债务项目的抵销
【教材例20-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2×11年相同仍为4750000元，坏账准备余额仍为250000元，2×12年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。
S公司个别资产负债表中应付账款5000000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
第一年末，应收应付年末余额为500万元，坏账准备年末余额为25万元。
①内部应收账款与应付账款相互抵销
借：
应付账款 5000000
贷：
应收账款 5000000
②内部应收账款计提的坏账准备抵销。
借：
应收账款——坏账准备 250000
贷：
资产减值损失 250000
第二年末，坏账准备，先抵期初，后抵差额（期初与期末之差）
第一种情况，如果第二年末应收应付为500万元，坏账准备年末余额为25万元。
【教材例20-2】
①内部应收账款与应付账款相互抵销。
借：
应付账款 5000000
贷：
应收账款 5000000
②将上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。
借：
应收账款——坏账准备 250000
贷：
未分配利润——年初 250000
第二种情况，如果第二年末应收应付为660万元，坏账准备年末余额为33万元。
【教材例20-2】
①内部应收账款与应付账款相互抵销。
其抵销分录如下：
借：
应付账款 6600000
贷：
应收账款 6600000
②将上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：
应收账款——坏账准备 250000
贷：
未分配利润——年初 250000
③将本期（2×12年）坏账准备增加的80000元予以抵销。
借：
应收账款——坏账准备 80000
贷：
资产减值损失 80000
第三种情况，如果第二年末应收应付为320万元，坏账准备年末余额为16万元。
【教材例20-3】
①内部应收账款与应付账款相互抵销。
借：
应付账款 3200000
贷：
应收账款 3200000
②上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，
借：
应收账款——坏账准备 250000
贷：
未分配利润——年初 250000
③将本期（2×12年）坏账准备减少的90000元予以抵销
借：
资产减值损失 90000
贷：
应收账款——坏账准备 90000
第四种情况，如果第二年末应收应付为0万元，坏账准备年末余额为0万元。
①上期（2×11年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，
借：
应收账款——坏账准备 25
贷：
未分配利润——年初 25
②将本期（2×12年）坏账准备减少的25万元予以抵销
借：
资产减值损失 25
贷：
应收账款——坏账准备 25
四、内部商品销售业务的抵销
【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2011年S公司向P公司销售商品10000000元，S公司2011年销售毛利率为20%，销售成本为8000000元。
第一种情况，假如P公司购入的上述存货至当年末全部没对外销售。
借：
营业收入 （内部销售方销售收入） 10000000
贷：
营业成本 （内部销售方销售成本） 8000000
存货 （包含的未实现内部销售损益） 2000000
第二种情况，假如P公司购入的上述存货至当年末全部对外销售。
借：
营业收入（内部销售方销售收入）1000
贷：
营业成本（内部购货方销售成本）1000
第三种情况，至当年末部分对外销售，部分形成期末库存。
分两步
先假设全部对外销售
借：
营业收入（内部收入）1000
贷：
营业成本1000
再抵销期末存货中包含的不实现内部销售利润，同时调整营业成本
借：
营业成本200
贷：
存货（包含的未实现内部销售损益）200
当年抵销的结论：
1、当年抵销分录总结为：
先假设全部对外销售
借：
营业收入（内部收入）
贷：
营业成本
再抵销期末存货中包含的不实现内部销售利润，同时调整营业成本
借：
营业成本
贷：
存货（包含的未实现内部销售损益）
2、连续编制合并报表时抵销分录分为：
1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销。
假设上期结存的存货于本期全部对外销售。
借：
未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）
贷：
营业成本
2.将本期内部商品销售收入抵销
借：
营业收入（内部销售收入）
贷：
营业成本
3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：
营业成本
贷：
存货（期末存货中未实现内部销售利润）（购方内部存货×销售毛利率）
【教材例20-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2×12年S公司向P公司销售产品15000000元，S公司2×12年销售毛利率与2×11年相同（为20%），销售成本为12000000元。
P公司2×12年将此商品实现对外销售收入为18000000元，销售成本为12600000元；期末存货为12400000元（期初存货10000000元+本期购进存货15000000元-本期销售成本12600000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元（12400000×20%）。
2011年抵销分录为
①先假设全部对外销售
借：
营业收入（内部收入）1000
贷：
营业成本1000
②再抵销期末存货中包含的不实现内部销售利润，同时调整营业成本
借：
营业成本200
贷：
存货（包含的未实现内部销售损益）200
2012年抵销分录为
①调整期初（2×12年）未分配利润的金额
借：
未分配利润——年初 2000000
：
营业成本 2000000
②抵销本期（2×12年）内部销售收入和内部销售成本
借：
营业收入 15000000
贷：
营业成本 15000000
③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益
借：
营业成本 2480000
贷：
存货 2480000（毛利率不同时，先进先出法）
五、内部固定资产交易的合并抵销处理
固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销，分别取得时、后续期、清理时三段。
（一）取得时：
1、一方将产品卖给另一方作固定资产
【例】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30000000元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27000000元。
P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30000000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
该固定资产交易时间为2×12年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×12年按12个月
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