第十四章会计调整.docx

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第十四章会计调整

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一、学习目的及要求

通过本章学习，了解会计政策、会计估计的概念，能区分会计政策变更和会计估计变更，在此基础上，掌握两者的会计处理；了解会计差错的种类，并掌握会计差错更正的会计处理；了解资产负债表日后事项的含义和内容，基本掌握资产负债表日后调整事项的会计处理。

二、本章主要知识点

◇会计政策及其变更

◇会计估计变更

◇会计差错及其更正

◇资产负债表日后事项

（一）会计政策及其变更

1.会计政策含义

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

其中，原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础；会计处理方法,是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

会计政策具有以下特点：

第一，会计政策的选择性。

第二，会计政策的强制性。

（比如准则规定所得税不能采用应付税款法，这就体现了强制性）

第三，会计政策的层次性。

（比如权责发生制属于记账基础的层次，按公允价值计量还是历史成本计量，是按公允价值计量还是按成本与市价孰低计量，这属于方法的层次。

）

　　企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。

2、会计政策变更及其条件

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

要点：

（1）强调相同的交易或事项

比如，某项租赁原符合融资租赁的要求，按融资租赁的原则核算，后不符合融资租赁的条件，改为经营租赁，按经营租赁的要求进行会计核算。

虽然交易仍然属于租赁业务，但经营租赁与融资租赁有本质区别，故这种变更不属于会计政策变更。

（2）强调由原来采用的会计政策改用另一会计政策

一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。

否则，势必削弱会计信息的可比性。

3、会计政策变更与会计估计变更的划分

　　企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

常见的情况有：

（1）成本与市价孰低改成公允价值计量属于会计政策变更；

（2）预计公允价值确定方法的变更是会计估计变更；

（3）计提准备的方法，如按单项资产计提、分类计提还是合并计提。

由不计提改为计提是会计政策变更，具体计提方法的变更（如由单项计提改为分类计提）是会计估计变更；

（4）固定资产折旧方法的变更（如年数总和法改为双倍余额递减法，平均年限法改为工作量法）属于会计估计变更；

（5）发出存货计价方法的变更（如先进先出法改为加权平均法，加权平均法改为全月一次加权平均法）属于会计政策变更；

（6）年限的变更、净残值率的变更、坏账准备计提比例的变更属于典型的会计估计变更。

4、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。

（1）追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额（按新政策计算）与现有金额（按旧政策计算）之间的差额。

采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。

对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

我国的报表一般都是比较报表，比如2010年资产负债表要提供期末数和期初数，期初数就是2009年年末数。

利润表要提供本年数和上年数。

留存收益是指资产负债表所有者权益项目中的留存收益及所有者权益变动表中的留存收益。

此种情况下的列报前期留存收益就是指2009年的期初留存收益。

对期初留存收益的影响实际上就是对以前各期利润表项目的影响。

比如2010年发生会计政策变更，业务在2006年已存在，应分别计算政策变更对2006年、2007年、2008年和2009年税后利润的影响。

追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

　　第二步，编制相关项目的调整分录；

　　第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

　　第四步，附注说明。

（2）若会计政策变更的累积影响数无法可靠确定，则应采用未来适用法处理。

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

5、会计政策变更的披露

　　企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

（1）会计政策变更的性质、内容和原因。

包括：

对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。

（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额（核心）。

包括：

　　采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

　　（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

包括：

无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

（二）会计估计变更

1、会计估计的定义和特征

　　会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

（1）不确定的交易或事项，比如固定资产购买后预计使用年限为40年，真实的使用年限可能比40年多几年也可能少几年，折旧年限就属于会计估计。

（2）最近可利用的信息，即应以资产取得后的最新信息来判断，不能以5年前或10年前的信息来判断。

（3）会计估计是一种判断。

具有如下特点：

第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。

第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

企业若利用这种会计估计人为地操纵利润就损害了会计信息的可靠性，属于滥用会计估计，不符合准则规定。

2、会计估计变更

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

比如，资产的折旧年限由10年改为8年，资产损耗转移到费用的金额变了，同时也影响了资产的账面价值，这是我们关注会计估计变更的意义所在。

会计估计变更的情形包括：

第一，赖以进行估计的基础发生了变化。

第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。

3、会计估计变更的会计处理

　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

为了保证不同期间的财务报表具有可比性，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目中，则以后期间也应计入特殊项目。

4、会计估计变更的披露

　　企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（1）会计估计变更的内容和原因。

包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。

（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

（三）会计差错及其更正

1、前期差错概述

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

舞弊，是指人为地错误利用信息，给市场传导一个错误的会计信息，要作为差错进行更正。

存货与固定资产盘盈：

通常将金额较大的存货盘盈作为前期差错更正处理。

按第28号准则规定，固定资产盘盈属于前期差错。

2.前期差错更正的会计处理

　　前期差错分为不重要的差错和重要的差错。

重要性的判断取决于项目的金额、性质及对报表决策者的影响。

金额较大，性质较特殊的差错，对报表的决策者产生完全不同的影响，那么就属于重要差错。

（1）不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

（2）重要的前期差错的会计处理

　　对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

差错影响资产负债表项目的，在差错发现当期直接调整相关项目的金额，若差错影响利润表项目，则先通过“以前年度损益调整”科目核算，最终转入“利润分配――未分配利润”。

3、前期差错更正的披露

　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

（1）前期差错的性质。

（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息，但中期报告例外。

（四）资产负债表日后事项

1、资产负债表日后事项的定义

　　资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间（不包括资产负债表日这一天）发生的有利或不利事项。

理解这一定义，需要注意以下方面。

（1）资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。

（2）财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。

董事会批准报出日和实际报出日还要区别，比如3月30日召开董事会批准上一年的年报报出，而实际报出还要推后几天，比如可能3月25日实际报出，如果在3月24日又发生与资产负债表日后事项有关的事项，还要重新召开董事会重新确定批准报出日，此时要以董事会最后一次批准财务报告报出的日期为标准。

（3）资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项。

“有利或不利事项”的含义是指，资产负债表日后事项肯定对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）。

如果某些事项的发生对企业并无任何影响，那么，这些事项既不是有利事项，也不是不利事项，也就不属于这里所说的资产负债表日后事项。

2、资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表的次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。

具体而言，资产负债表日后事项涵盖的期间应当包括：

（1）报告期间下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期；

（2）财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

3、资产负债表日后事项的内容

（1）调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

特点：

资产负债表日已经存在；在日后期间提供了新的或进一步的证据，这里所提供的新的或进一步证据的事项需要做的处理与根据资产负债表日当时的判断所做的处理存在差别。

（2）非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

特点：

资产负债表日不存在，资产负债表日才发生的事项；对报表产生影响。

（3）调整事项与非调整事项的区别

资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。

若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

4、资产负债表日后调整事项的会计处理

（1）处理原则

调整事项是站在本年度的年初对报告年度的有关项目进行调整。

这里的处理原则和技巧和会计政策变更追溯调整、前期重要差错追溯重述要结合起来理解，这三个问题都是站在本年度的角度对以前年度的调整，只是日后调整事项只涉及对上一年（报告年度）的调整，而会计政策变更的追溯调整、前期差错更正则还可能涉及到上一年之前的某一会计期间。

（2）资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：

涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。

涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。

不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

进行上述账务处理的同时，还应调整财务报表相关项目的数字，包括：

①资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；②当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；③上述调整如果涉及附注内容的，还应当调整附注相关项目的数字。

5、资产负债表后非调整事项的处理原则和具体会计处理方法

资产负债表日后发生的非调整事项是表明资产负债表日后发生情况的事项，在资产负债表日之前是不存在的。

但是由于报告年度的报表还没有报出，非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如果不加以说明，就会影响财务报告使用者作出正确的估计和决策，所以要进行表外披露，而不需要调整报告年度已经进行的处理，即不需要做账。

资产负债表日后非调整事项的主要例子有：

（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺

（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失

（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

（5）资产负债表日后资本公积转增资本

（6）资产负债表日后发生巨额亏损

（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司

（8）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润

注意：

上述事项都是本年度新发生的事项，而不是报告年度已经发生的事项。

三、本章习题

（一）单项选择题

1、会计政策是指（　）。

A．企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

B．企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法

C．企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法

D．企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

2、会计政策变更时，会计处理方法的选择应遵循的原则是（　　）。

A．必须采用未来适用法

B．在追溯调整法和未来适用法中任选其一

C．必须采用追溯调整法

D．会计政策变更累积影响数可以合理确定时采用追溯调整法，不能合理确定时采用未来适用法

3、某上市公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（　　）。

A．固定资产预计净残值由1000元改为2000元

B．期末对原按业务发生时的汇率折算的外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整

C．发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法

D．年末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

4、下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（  ）。

A．固定资产预计使用年限由8年改为5年

B．无形资产费用化的开发支出在研发结束时转为资本化

C．坏账准备计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法

D．对投资性房地产由成本计量模式改为公允价值计量模式

5、某企业对下列各项业务进行的会计处理中，一般需要进行追溯调整的是（　）。

A.有证据表明原使用寿命不确定的无形资产的使用寿命已能够合理估计

B.企业将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式

C.原暂估入账的固定资产已办理完竣工决算手续

D.提前报废固定资产

6、采用追溯调整法计算出会计政策变更的累积影响数后，应当（　　）。

A.重新编制以前年度会计报表

B.调整列报前期最早期初留存收益，以及会计报表其他相关项目的期初数和上年数

C.调整列报前期最早期末及未来各期会计报表相关项目的数字

D.只需在报表附注中说明其累积影响金额

7、某股份公司在会计核算中采用了以下会计政策，其中属于会计准则不允许的政策是（　　）。

A．固定资产交付使用后的借款费用计入当期损益

B．固定资产交付使用后的借款费用计入固定资产价值

C．开始和完成分属不同年度的劳务按照完工百分比法确认收入

D．在同一年度开始和完成的劳务在劳务完成时确认收入

8、当难以区分某种会计变更属于会计政策变更还是会计估计变更时，通常将这种会计变更（　）。

A．视为前期差错处理

B．视为会计政策变更处理

C．视为会计估计变更处理

D．视为资产负债表日后调整事项处理

9、下列项目中，属于会计估计项目的是（　）。

A.固定资产的耐用年限和净残值

B.借款费用是资本化还是费用化

C.非货币性资产交换的的计量

D.长期股权投资的会计处理方法

10、下列各项中，属于会计估计变更的是（　）。

A.企业根据客户的资信情况的恶化，提高坏账准备的计提比例

B.企业执行新准则，将发出存货的计价方法由后进先出法改为先进先出法

C.收入确认由完成合同法改为完工百分比法

D.为了提高报表利润，企业将厂房总的折旧年限由20年延长至30年

11、甲企业一台从2007年1月1日开始计提折旧的设备，其原值为15500元，预计使用年限为5年，预计净残值为500元，采用年数总和法计提折旧。

从2009年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为年限平均法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由500元改为300元。

该设备2009年的折旧额为（　）元。

A．3100   B．3000   C．3250   D．4000

12、对下列有关前期差错，不正确的说法是（　　）。

A.前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及固定资产盘盈等

B.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外

C.追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法

D.确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，不得采用未来适用法

13、某上市公司2007年度的财务会计报告于2008年4月30日批准报出，2008年12月31日，该公司发现了2006年度的一项非重大差错。

该公司正确的做法是（　）。

A．调整2008年度会计报表的年初数和上年数

B．调整2008年度会计报表的年末数和本年数

C．调整2007年度会计报表的年末数和本年数

D．调整2007年度会计报表的年初数和上年数

14、下列表述中不正确的是（   ）。

A.某企业的一项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限

B.某企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5％计提坏账准备。

现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15％，企业改按15％的比例计提坏账准备

C.某企业的一项可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，影响了变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，这项会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认

D.某企业投资性房产采用公允价值模式计量，考虑到由于公允价值计量不计提折旧不进行摊销，影响所得税的扣除，决定将投资性房地产由公允价计量改为按成本模式计量

15、对下列会计差错，不正确的说法是（　　）。

A．所有会计差错均应在会计报表附注中披露

B．重要会计差错的内容应在会计报表附注中披露

C．本期发现的，属于前期的重要差错，应调整发现当期的期初留存收益和会计报表其他相关项目的期初数

D．本期发现的，属于以前年度的非重要会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目

16、某上市公司2007年度财务报告于2008年2月10日编制完成，所得税汇算清缴日是3月20日，注册会计师完成审计及签署审计报告日是2008年4月10日，经董事会批准报表对外公布日为4月20日，财务报告实际对外报出日为4月22日，股东大会召开日期是4月25日，按照准则规定，资产负债表日后事项的涵盖期间为（）。

A.2008年1月1日至2008年2月10日

B.2008年2月10日至2008年4月22日

C.2008年2月10日至2008年4月25日

D.2008年1月1日至2008年4月20日

17、甲公司在年度财务报告批准报出日之前发现了报告年度的重大会计差错，需要做的会计处理是（　　）。

A．作为发现当期的会计差错更正

B．在发现当期报表附注做出披露

C．按照资产负债表日后事项非调整事项的处理原则作出说明

D．按照资产负债表日后事项调整事项的处理原则作出相应调整

18、下列有关资产负债表日后事项，表述正确的是（　　）。

A．资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间，由董事会制订的财务会计报告所属期间利润分配方案中的盈余公积的提取，应作为调整事项处理

B．资产负债表日后发生的调整事项如涉及现金收支项目的，均可以调整报告年度资产负债表的货币资金项目，但不调整报告年度现金流量表各项目数字

C．资产负债表日后事项，作为调整事项调整会计报表有关项目数字后，还需要在会计报表附注中进行披露

D．资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间，由董事会制订的财务会计报告所属期间利润分配方案中的现金股利，应作为调整事项处理

19、甲公司2010年1月10日向乙公司销售一批商品并确认收入实现，2010年2月20日，乙公司因产品质量原因将上述商品退货。

甲公司2009年财务会计报告批准报出日为2010年4月30日。

甲公司对此项退货业务正确的处理方法是（　　）。

A．作为资产负债表日后事项中的调整事项处理

B．作为资产负债表日后事项中的非调整事项处理

C．冲减2008年1月份相关收入、成本和税金等相关项目

D．冲减2008年2月份相关收入、成本和税金等相关项目

20、甲公司2009年10月份与乙公司签订一项供销合同，由于甲公司未按合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。

被乙公司提起诉，至20