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第三章修改

第四章　税收法律制度

　　第一节　税收概述★

　　第二节　流转税法律制度★

　　第三节　所得税法律制度★

　　第四节　税收征收管理法律制度★

第一节　税收概述

　　一、税收的概念与分类

（一）税收概念与作用

　　1.概念

　　税收，是国家为了满足一般的社会共同需要，凭借政治的权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。

　　税收收入是国家财政收入的最主要来源。

　　【2010年·单选题】我国财政收入的主要来源是（　）。

　　A.行政性收费

　　B.事业性收费

　　C.税收收入

　　D.罚没收入

　　『正确答案』C

　　2.作用

（1）税收是国家组织财政收入的主要形式和工具。

（2）税收是国家调控经济运行的重要手段。

　　（3）税收具有维护国家政权的作用。

　　（4）税收是国际经济交往中维护国家利益的可靠保证。

（二）税收的特征

　　1.征收上的强制性。

　　2.缴纳上的无偿性。

　　3.征收比例或数额上的固定性。

　　在一定时间内是相对稳定的，任何单位和个人都不能随意改变。

　　（三）税收的分类

　　★1.按征税对象分类，可将全部税收划分为流转税类、所得税类、财产税类、行为税类和资源税类五种类型。

（1）流转税类——以流转额为课税对象（增值税、消费税、营业税和关税等）。

（2）所得税类（收益税）——以各种所得额为课税对象（企业所得税、个人所得税等）。

　　（3）财产税类——以纳税人所拥有或支配的财产为课税对象（房产税、车船税、契税等）。

　　（4）资源税类——对境内从事资源开发的单位和个人征收的一类税（资源税、耕地占用税和城镇土地使用税等）。

　　（5）行为税类——以纳税人的某些特定行为为课税对象（固定资产投资方向调节税（暂缓征收）、车船使用税、屠宰税、筵席税等）。

　　【例题·多选题】下列属于流转税类的有（　）。

　　A.营业税　　　　　　B.增值税

　　C.消费税　　　　　　D.资源税

　　『正确答案』ABC

　　2.按征收管理的分工体系分类，可分为工商税类、关税类。

（1）工商税类——由税务机关负责征收管理（绝大部分）。

（2）关税类——由海关负责征收管理（进出口关税、进口环节增值税、消费税等）。

　　☆3.按照税收征收权限和收入支配权限分类，可分为中央税、地方税和中央地方共享税。

（1）中央税——消费税（含进口环节由海关代征的部分）、关税、海关代征的进口环节增值税等。

（2）地方税——城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税、筵席税。

　　（3）中央与地方共享税

　　1）增值税（不含进口环节由海关代征的部分）：

中央政府分享75%，地方政府分享25%。

　　2）营业税：

铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

　　3）企业所得税：

铁道部、各银行总行及石油海洋企业缴纳的部分归中央政府；其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享。

　　4）个人所得税：

除储蓄利息所得的个人所得税外，其余部分的分享比例与企业所得税相同。

　　5）资源税：

石油海洋企业缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

　　6）城市建设维护税：

铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府。

　　7）印花税：

证券交易印花税收入的94%归中央政府，其余6%和其他印花税收入归地方政府。

　　★4.按照计税标准不同分类，可分为从价税、从量税和复合税。

（1）从价税——以课税对象的价格作为计税依据×比例税率等

　　从价税实行比例税率和累进税率，税收负担比较合理。

如我国现行的增值税、营业税、关税和各种所得税等税种。

（2）从量税——以课税对象的重量、件数、容积、面积等为标准×单位税额

　　如我国现行的资源税、车船税和土地使用税以及消费税中的啤酒、黄酒等。

　　（3）复合税——从量税额＋从价税额

　　如我国现行的消费税中的卷烟、粮食白酒、薯类白酒等。

　二、税法及构成要素

（一）税收与税法的关系

　　☆1.概念

　　税收，是国家为了满足一般的社会共同需要，凭借政治的权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。

　　税法是调整税收关系的法律规范，是由国家最高权力机关或其授权的行政机关制定的有关调整国家在筹集财政资金方面形成的税收关系的法律规范的总称。

　　2.税收与税法的关系——存在密切的联系。

（二）税法的分类

　　☆1.按功能作用的不同——税收实体法和税收程序法。

　　如《企业所得税法》、《个人所得税法》就属于实体法。

税收程序法主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法、税务机关组织法、税务争议处理法等。

　　2.按主权国家行使税收管辖权的不同——国内税法、国际税法、外国税法。

　　★3.按税法法律级次划分——税收法律、税收行政法规、税收行政规章和税收规范性文件。

（1）税收法律（狭义的税法）——由全国人民代表大会及其常务委员会制定。

如《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》，以及全国人大及其常委会制定的有关规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》。

（2）税收行政法规——由国务院制定的有关税收方面的行政法规和规范性文件。

　　（3）税收规章和税收规范性文件——由国务院财税主管部门（财政部、国家税务总局、海关总署和国务院关税税则委员会）根据法律和国务院行政法规或者规范性文件的要求，在本部门权限范围内发布的有关税收事项的规章和规范性文件，包括命令、通知、公告、通告、批复、意见、函等文件形式。

　　（三）税法的构成要素（11项）——征税人、纳税义务人、征税对象、税目、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税和法律责任。

　　纳税义务人、征税对象和税率是构成税法的三个最基本的要素。

　　【例题·多选题】下列各项中，属于税法构成要素的有（　）。

　　A.税率　　　　　　B.计税依据

　　C.征税人　　　　　D.纳税环节

　　『正确答案』ABCD

　　1.征税人（征税主体）——代表国家行使征税权的税务机关、地方财政机关和海关。

　　2.纳税义务人（纳税人，纳税主体）——单位（企业所得税）和个人（个人所得税），是纳税义务的承担者。

　　3.征税对象（征税客体）——征纳税主体所指向的对象。

是税种之间相互区别的重要标志。

　　4.税目——纳税对象的具体化，各个税种所规定的具体征税项目。

规定税目的主要目的是明确征税的具体范围和对不同的征税项目加以区分，从而制定高低不同的税率。

　　5.税率——是衡量税负轻重与否的重要标志。

　　税率是应征税额与计税依据之间的比例，是计算应征税额的依据，反映国家在一定时期的税收政策，直接关系到国家财政收入多少和纳税人负担的轻重，关系到各税种所涉及的各个方面的经济利益，是税法构成内容的核心部分。

　　我国现行使用的税率主要有：

比例税率、定额税率、累进税率等。

（1）比例税率，是指对同一征税对象，不论数额大小都按同一比例纳税。

如增值税基本税率17%等。

（2）定额税率，又称固定税率。

它是当征税对象为实物时使用的税率，是适用于从量计征的税种，即对一定数量的商品，征收一定数额的税款。

通常对那些价格稳定、质量和规格标准比较统一的商品征税，例如资源税、车船使用税等。

　　（3）累进税率，是随着征税对象数量的增加所负担的税率也随之增加的一种税率。

即按征税对象数额的大小划分若干等级，对不同等级规定高低不同的税率，征税对象数额越大，税率越高。

一般适用于对所得和财产征税，如工资、薪金所得缴纳的个人所得税。

　　累进税率又可分为：

　　全额累进税率（“超额累进税率”的对称，全部课税对象数额都按其与之适应的最高一级征税比例计税的一种累进税率、超额累进税率（工资、薪金所得缴纳的个人所得税）、超率累进税率（原理基本同超额累进税率，只是以征税对象数额的相对率划分级次）和超倍累进税率（以征税对象数额相当于计税基数的倍数为累进依据）。

　　【例题·单选题】同一计税依据，不论数额大小，只规定统一的法定比例的税率，被称为（　）。

　　A.比例税率　　　　　　　B.定额税率

　　C.累进税率　　　　　　　D.法定税率

　　『正确答案』A

　　6.计税依据（课税依据、课税基数）——计算应纳税额的根据。

　　计税依据是课税对象的量的表现。

计税依据的数额同税额成正比，计税依据的数额越多，应纳税额也越多。

计税依据分为从价计征、从量计征、复合计征三种类型：

（1）从价计征，以征税对象的自然数量与单位价格的乘积作为计税依据。

（2）从量计征的税收，以征税对象的自然实物量作为计税依据，该项实物量以税法规定的计量标准（重量、体积、面积等）计算。

　　（3）复合计征指既根据征税对象的实物量又根据其价值量征税。

　　除了一些特殊性质的税种外，绝大多数的税种都采取从价计征。

　　7.纳税环节。

　　有的税种纳税环节单一，如资源税。

有的税种需要在两个或两个以上的多个环节征税，如增值税，实行多次课征制，从商品生产环节到商业零售环节，每一个环节都要就其增值额部分纳税。

　　8.纳税期限——纳税期限是指纳税人发生纳税义务后，向国家缴纳税款的期限。

纳税期限基本上分为两种：

按期纳税和按次纳税。

　　9.纳税地点。

　　主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。

如增值税、营业税及各种企业所得税等，除另有规定者外，由纳税人向其所在地税务机关申报纳税。

　　10.减免税——给予鼓励或照顾的一种特别规定。

（1）减税和免税。

减税是对应征税款减征一部分；免税是对应征税款全部予以免征。

（2）起征点。

又称“征税起点”或“起税点”，是指税法规定对征税对象开始征税的起点数额。

征税对象的数额达到起征点的就全部数额征税，未达到起征点的不征税。

　　（3）免征额。

免征额是税法规定的课税对象全部数额中免予征税的数额，是对所有纳税人的照顾。

　　当课税对象小于起征点和免征额时，都不予征税；当课税对象大于起征点和免征额时，起征点制度要对课税对象的全部数额征税，免征额制度仅对课税对象超过免征额部分征税。

　　11.法律责任。

　　税收法律责任的形式主要有行政责任和刑事责任。

第二节　流转税法律制度

　　★流转税是以流转额为征税对象，选择其在流转过程中的特定环节加以征收的税，既包括商品销售收入额，也包括各种劳动、服务的业务收入额。

主要包括增值税、消费税、营业税、关税等。

　　一、增值税法律制度（2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例》、2008年12月15日颁布的《增值税暂行条例实施细则》）

（一）增值税的概念与分类

　　1.概念

　　增值税是以商品生产和流通中各个环节以及加工修理、修配劳务中的新增价值额为征税对象的一种税。

　　2.分类——我国也采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法计算增值税应纳税额。

为了避免重复征税，世界上实行增值税的国家，对纳税人外购原材料、燃料、动力、包装物和低值易耗品等已纳的增值税税金，一般都准予从销项税额中抵扣。

但对固定资产已纳的增值税税金是否允许扣除，政策不一，在处理上分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。

（1）生产型增值税——不允许扣除任何外购的固定资产价款。

（2）收入型增值税——只允许扣除纳税期内应计入产品价值的固定资产折旧部分。

　　（3）消费型增值税——纳税期内购置的用于生产产品的全部固定资产的价款在纳税期内一次全部扣除。

　　★我国从2009年1月1日起实行消费型增值税。

（二）增值税一般纳税人（需要认定）。

　　一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称“年应税销售额”，包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。

　　★下列纳税人不属于一般纳税人：

　　1.年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业。

　　2.除个体经营者以外的其他个人。

　　3.非企业性单位。

　　4.不经常发生增值税应税行为的企业。

　　☆经税务机关审核认定的一般纳税人，可按《增值税暂行条例》第四条的规定计算应纳税额，并使用增值税专用发票。

对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

　　（三）小规模纳税人

　　小规模纳税人是指年应税销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。

所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

小规模纳税人的认定标准是：

　　1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下（含本数，下同）的；“以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年度应税销售额的比重在50%以上。

　　2.对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

　　3.年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。

　　4.非企业性单位、不经常发生增值税应税行为的企业可以选择按小规模纳税人纳税。

　　☆小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简单办法计算应纳税额。

按照销售额（不包括应纳税额）和规定税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，不得开具增值税专用发票。

　　（四）增值税税率

　　1.增值税基本税率。

增值税的基本税率为l7%，适用于除实行低税率和零税率以外的所有销售货物或进口货物及提供加工、修理修配劳务。

　　2.增值税低税率。

增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%。

（1）粮食、食用植物油、鲜奶。

（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。

　　（3）图书、报纸、杂志（邮政部门发行报刊缴纳营业税，不缴纳增值税）。

　　（4）饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜。

　　（5）国务院及其有关部门规定的其他货物。

　　农产品、音像制品、电子出版物、二甲醚继续适用13%的增值税税率。

自2009年1月1日起，将部分金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原来的13%低税率恢复到17%。

　　3.增值税零税率。

增值税零税率是指纳税人销售货物的适用税率是零，并且允许其抵扣进项税额。

适用零税率的纳税人不仅不需要缴纳本阶段原应缴税额，而且可以抵扣已支付的以前环节的增值税。

　　纳税人出口货物，一般适用零税率。

对于国务院另有规定的少数出口货物，包括纳税人出口的原油，援外出口货物、糖；国家禁止出口的货物（包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等），均不适用零税率。

　　4.增值税征收率（简易征收办法）

（1）一般纳税人增值税征收率——生产、销售的一些特殊货物，如以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）等，因其进项税额不易确认和计量，可按简易办法计算缴纳增值税，即按不含增值税的销售额乘以6%或4%的征收率计算缴纳增值税。

（2）小规模纳税人增值税征收率——3%。

　　纳税人兼营不同税率的货物或者劳务的，应当分别核算不同税率货物或者劳务的应税销售额。

未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　纳税人销售不同税率的货物或者劳务，并兼营应属于一并征收增值税的非应税劳务的，其非应税劳务应从高适用税率。

【例题·单选题】增值税一般纳税人有两档税率。

其中的低税率为（　）。

　　A.4%　　　　　　　B.6%

　　C.13%　　　　　　D.17%

[答疑编号1668040201]

　　『正确答案』C

　　（五）一般纳税人增值税应纳税额的计算

　　应纳税额＝当期销项税额一当期进项税额

　　　　　　＝当期销售额*适用税率－当期进项税额

　　1.销项税额，是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。

　　销项税额＝销售额×适用税率

　　【例4一1】甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。

2010年11月，甲公司当期实现的应税销售额为500万元，当期购进原材料增值税进项税额为51万元。

假如不考虑其他因素，当月甲公司应纳增值税税额为多少?

[答疑编号1668040301]

　　『正确答案』当期应纳税额：

500×17%－51＝34（万元）

　　由销项税额的定义和上例可知，销项税额是由购买方在购买货物或者接受应税劳务支付价款时，一并向销售方支付的税款。

销项税额的计算取决于销售额和适用税率。

在适用税率既定的前提下，销项税额的大小主要取决于销售额的大小。

　　2.增值税销售额。

　　★

（1）增值税销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，从购买方或接受应税劳务方收取的全部价款和一切价外费用。

因向购买方收取的销项税额属于价外税，所以增值税销售额中不包括向购买方收取的销项税额。

如果销售货物是消费税应税产品或进口产品，则全部价款中包括消费税或关税。

　　价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。

　　价外费用不包括：

向购买方收取的销项税额；受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；纳税人代垫运费同时满足承运部门的运费发票开具给购货方，并将该发票转交给购货方。

　　一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

（2）增值税销售额计算方法。

　　1）销售额以人民币计算，纳税人以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日中国人民银行公布的外汇牌价（原则上为中间价）。

纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

　　2）纳税人进口货物，以组成计税价格为计算其增值税的计税依据。

　　组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

　　【例4—2】A公司为增值税一般纳税人。

2010年9月，该公司进口生产用原材料一批，关税完税价格为300万元，已缴纳关税20万元，假定该原材料不需缴纳消费税。

计算A公司进口该原材料的组成计税价格。

[答疑编号1668040302]

　　『正确答案』组成计税价格＝300＋20＝320（万元）

　　3）纳税人销售货物或者提供应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，需要换算。

　　销售额＝含税销售额/（1＋税率或征收率）

　　纳税人向购买方销售货物或提供应税劳务所收取的价款中不包含增值税税款。

　　【例4—3】乙公司为增值税一般纳税人，2010年12月销售产品一批，开出的增值税专用发票中注明销售额为10万元，增值税税额为1.7万元，另开出一张普通发票，收取包装费5850元。

计算该公司12月份增值税销售额。

[答疑编号1668040303]

　　『正确答案』

　　增值税销售额＝不含税销售额＋含税销售额/（1＋税率）

　　　　　　　　＝100000＋5850/（1＋17%）＝105000（元）

　　【例4—4】B公司为小规模纳税人，2010年11月销售产品一批，开出普通发票，收取货款30900元，计算该公司11月份增值税销售额。

[答疑编号1668040304]

　　『正确答案』增值税销售额＝30900/（1＋3%）＝30000（元）

　　4）纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低无正当理由的，或者视同销售行为而无销售额的，由主管税务机关核定其销售额。

　　税务机关可按下列顺序确定销售额：

按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。

其计算公式为：

　　组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

　　“成本”分为两种情况：

一种情况是销售自产货物的为实际生产成本；另一种情况是销售外购货物的为实际采购成本。

“成本利润率”根据规定统一为10%。

　　【例4—5】甲公司为增值税一般纳税人，2010年10月将自产的一批新电器300件作为福利发给公司员工。

目前，市场上还没有与该类新电器类似的同类产品，因此，也没有同类产品的销售价格。

已知每台电器成本为400元。

计算该批新电器的增值税销售额。

[答疑编号1668040305]

　　『正确答案』

　　增值税销售额＝成本×（1＋成本利润率）

　　　　　　　　＝300×400×（1＋10%）＝132000（元）

　　5）纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额，

　　税法另有规定的除外。

但对逾期（一般以1年为限）未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，并按所包装货物的适用税率计算销项税额。

税法规定，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

　　6）以折扣方式销售货物。

纳税人以折扣方式销售货物分为两种：

一种是商业折扣，又称价格折扣，是指销货方为鼓励购买者多买而给予的价格折让，即购买越多，价格折扣越多。

商业折扣一般都根据销售价格直接折算，即购买方所付的价款和销售方所收的货款，都是按打折以后的实际售价来计算的。

另一种是现金折扣，是指销货方为鼓励买方在一定期限内早日付款而给予的一种折让优惠。

　　对商业折扣，应作如下处理：

销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；将折扣额另开发票的，不论财务会计上如何处理，在征收增值税时，折扣额不得冲减销售额。

　　【例4—6】某超市为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

2010年10月开展国庆促销期间，采取折扣销售方式出售某品牌奶粉，售价45元／盒。

在促销期内凡一次购买5盒者，按七折优惠促销，并将折扣部分与销售额开具在同一张发票上。

月末结账前，经核算促销期间消费者一次购买5盒的有200次，共出售了1000盒。

计算销售该批奶粉的增值税销售额。

[答疑编号1668040306]

　　『正确答案』增值税销售额＝（45×70%）×1000/（1＋17%）＝26923.08（元）

　　7）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

　　所谓以旧换新销售，是指纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。

但税法规定，对金银首饰以旧换新业务，可以按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

　　【例4—7】某商场为小规模纳税人，2010年9月采取以旧换新方式销售手机，开出普通发票25张，收到货款5万元，并注明已扣除旧货折价2万元。

计算本月增值税销售额。

[答疑编号1668040307]

『正确答案』增值税销售额＝（50000＋20000）/（1＋3%）＝67961.17（元）

　　8）采取以物易物方式销售货物。

　　以物易物的双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。

应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

　　3.进项税额的计算。

　　纳税人购进货物或者接