我国公允价值计量属性的应用研究.docx
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我国公允价值计量属性的应用研究
我国公允价值计量属性的应用研究
【摘要】本文通过对公允价值计量属性在当前现实经济环境中应用障碍的分析，得出公允价值计量属性在现实情况下应谨慎使用的启示，并力图寻求解决其在现实应用中所面临的诸多问题的有效解决措施。
【关键词】公允价值； 会计计量属性；市场价格
一、引言
为了应对我国加入世贸组织后与国际会计准则趋同和来自国内经济迅猛发展之现实需求的压力，2006年，财政部出台了1项基本准则和38项具体准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司首先开始实行。
较之以前的基本准则和16项具体准则及《企业会计制度》发生了很大的变化，其中很重要的变化是重新提出使用公允价值的计量属性，将其作为历史成本计量属性的有力补充。
新准则主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。
毋庸置疑，公允价值的应用有利于夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为会计信息使用者提供更有用的决策信息。
同时，在我国目前的经济条件下，它的应用还存在着不同资产市场发展不健全和确定方法没有具体规定等诸多障碍和容易被用于操纵利润等弊端，而且它在新的《企业会计准则》中的运用是有条件的。
本文将重点探讨如何保证公允价值在新准则执行过程中能被正确使用。
二、文献综述
一直以来，公允价值由于其较高的相关性和决策有用性而受到理论界和实务界的广泛关注。
公允价值最早可以追溯到1889年史密斯与阿迈斯一案高等法院的判例。
在该判例中，高等法院决定投资者应允许按投资财产的公允价值而不是按历史成本来获得公正的利润。
葛家澍、徐跃认为，会计上正式提到公允价值，亦可上溯到1953年AICPA的ARB。
在概念研究领域，理论界对于公允价值是否能作为一种会计计量属性争论颇多。
常勋认为，公允价值绝不是一个独立的新的计量属性；陈炳辉、任世驰也认为，如果公允价值要作为一种资产计量属性而存在，那么它就不可能是指一种评判标准，如果公允价值是指一种评判标准，那么它就不能成为资产计量属性；而葛家澍、徐跃认为，公允价值是与市场价格、历史成本及现行成本有所区别的一种新的计量属性；黄学敏认为，狭义地讲，公允价值作为独立的一个计量属性，所反映的是一种模拟市场的价格；财政部2006年发布的《企业会计准则》中，将会计计量属性单独用一章进行阐述，并引入公允价值概念，将其作为“辅助”会计计量属性。
IASC的AS32中，对公允价值的定义是：
“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。
”FASB在其颁布的FAS157《公允价值计量》准则中，对公允价值表述为：
“公允价值是指在计量日，市场交易双方在有序的交易中，出售或购买资产和偿付债务时可获取的价格。
”在我国的新会计准则中，公允价值是指资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
由此分析可知，这样的表述体现了公开、公平、公正的原则。
具体地讲，在市场交易中体现了公开原则；“熟悉情况的交易双方”在经济学上意味着信息完全对称，体现了公平原则；“自愿进行”体现了公正原则。
从本质上说，公允价值是市场参与者在公平交易的基础上，基于市场信息的一种客观评价，它能真实、公允地反映资产和负债的内在价值。
公允的意义为公平、公正、允当，但它涉及市场参与者的主观评价，因而并不是一种绝对公允。
我国着名会计学家葛家澍曾指出，“公允”是属于道德范畴而不是经济范畴。
笔者认为，公允价值是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计计量模式，在我国当前的会计改革中已经把它作为一种重要的会计计量属性，其在我国现实经济环境中的应用还存在诸多障碍。
下文将对此进行集中讨论。
三、公允价值计量的应用障碍
新会计准则中的公允价值涉及资产、负债、收入和费用等多个领域，38个具体会计准则中有17个在初始或后续计量中程度不同地运用了公允价值计量属性。
然而，其在现实应用中存在着诸多的障碍。
提供的会计信息质量受到质疑
由于公允价值不像历史成本那样可以有充分且被广泛认可的证据作为支撑，它是自愿交易双方的“成交价格”，在现实经济业务中要大量依赖于会计人员的主观估计和判断事项，计算过程有较大的主观随意性，与会计人员的职业道德、技术水平、实践经验息息相关，而一旦财会人员不是充分具备专业的估价技能或缺乏职业道德，那在其计量模式下所产生的会计信息势必受到关于可靠性的质疑。
选择用公允价值计价模式这样一个非确定性、变动性的模糊性计价概念作为会计计价的目的和手段，相对于客观性、确定性和可验证性的从事实性基础出发的历史成本计价模式而言，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不敢保证能提高多少或至少不会减弱。
市场环境不完善
公允价值会计为保证其产生的会计信息具备一定的可靠性和可操作性，要求市价或对未来现金流量的估计应力求公正合理，这实际上是对市场环境的要求，要求其充分地规范、制度化。
如果市价是在一个活跃、流动和健全的市场上形成的，则它就提供了公允价值的最好依据。
如果市场缺乏活力、不够健全，或者在市场上这种资产或金融工具的交易很少，市场环境复杂多变，那么，相应的会计要素或会计事项就无法寻找相类似的市场交易价格，而只能根据目前的信息估计判断，这就要求市场环境具有极强的可预知性，即要求其目前所包含的信息足可以预示未来的发展情况，否则估计出的价值的公允性就很值得怀疑了。
而在这种情况下，还要求会计人员应具备较高的职业判断和分析能力，以利用估价技术来确定其公允价值。
可见，公允价值的应用要求市场规范化、制度化、健全且富有活力，同时要求环境中的人具有很强的专业能力和判断预知能力。
然而，这些条件对我国市场来说，目前尚不具备，因而在当前经济环境下，对市场提出这样的要求就近乎苛刻了。
缺乏实务操作标准
有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计价，往往就成为公允价值计价的重要技术手段，但因为未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计价的操作上往往难度很大，因而现值计价的复杂性亦给公允价值的应用带来很大困难。
在我国目前的市场环境下，资本市场所提供的各种利率有时会缺乏公允性，大都是以银行存贷款利率为基准进行估计，并没有充分考虑风险溢价，且垄断现象明显，使公允性降低。
而财政等相关部门尚没有建立相关的操作标准，即没有关于未来现金流量确定方法和折现率的具体规定，并且资产的未来收益由于资产未来的使用状态不稳定而具有不确定性，准则及其解释中也没有给出相关的参照方法，致使公允价值计价缺乏作为依据的实务标准，操作难度很大。
公允价值确定方法不系统
在新会计准则中，关于公允价值的确定方法阐述比较模糊，并没有在总体上系统明确地规定如何确定公允价值，只在少数具体会计准则中明确了公允价值确定的具体方法。
概括起来主要有以下几种：
1.存在活跃市场的，以市场持续可靠取得的市场报价或市场交易价格作为公允价值。
2.以公平交易中有法律作用的销售合同或协议约定的价格或价值作为公允价值。
3.在可获得的最佳信息的基础上，按照同行业类似资产或负债的最近交易价格或结果估计公允价值。
4.以估值技术确定公允价值。
从以上公允价值确定的具体方法可以发现，在新准则中，公允价值并非一种独立的计量基础，很多时候表现为与现行市价、未来现金流量现值、估值等相结合的混合计量基础。
或者说，公允价值是根据其他计量基础来确定资产或负债价值的，因而准则的制定者并没有系统、明确地给出公允价值确定的科学方法。
现实应用成本偏高
在很多情况下，由于很难得到企业资产的公允价值，所以只能以最能代表公允价值概念的、可以在市场中观察到的数据来近似地表示资产的公允价值，比如资产的市场价格、现行成本、可实现净值等。
一般来说，市场价格是确定公允价值的最好依据。
但在现实经济生活中，许多资产和负债并不能在公开市场上找到其价格。
这就需要寻找同类或类似资产的市价来间接确定目标资产市价，或者采用估值技术确定其公允价值。
为此，会计人员要收集大量数据资料，并应用计算机软件等辅助工具进行复杂的数学估值，或者直接借助企业外部的资产评估服务，这些都需要耗费大量的成本。
如果确定公允价值所带来的效益不能弥补所付出的成本，那么采用公允价值计量就得不偿失。
会计人员道德素质缺失
由于在会计实务过程中，并非所有的资产都存在活跃健全的市场，一旦这样的市场条件不具备，会计人员就会采用大量的主观估计与判断，通过类似商品价格调整，或者利用一定的折现率来计算未来现金流量的现值以确定公允价值，这些方法都会依赖主观因素，如果这些财会人员的道德素质不高，甚至缺失的话，就会给利润操纵者留下空间，把公允价值变成利润操纵的工具。
例如，非货币性资产由“市价与成本孰低法”改为“公允价值法”入账后，一般来看，在某些情况下，经专业人员评估的价值可以作为公允价值。
但是，尽管如此，它还是有可能被人为操纵，进而对公允价值的实现造成不同程度的干扰，由此造成对公司业绩的操纵。
四、公允价值应用障碍的原因分析
笔者综合分析认为，产生以上问题的原因除了公允价值具有与生俱来的缺陷外，还有以下现实经济条件局限性的原因。
这些现实局限性可以主客观两个方面来理解：
客观上，我国经济市场化程度较低
我国市场经济体制还不完善，市场规模小，集中程度不够，市场由于受地域的限制和技术手段落后的影响，呈现出相对分散的状况，并没有在规模上和区域分布上形成全国统一市场。
此时，市价很难说是否能代表国家整个大市场的交易价格。
何况对于一些并不常用的资产而言根本就不存在相关交易市场，也就没有市价可以参照。
另外，我国市场法规尚不十分健全，致使很多资产不存在活跃、规范的市场环境。
在主观上，主要是应用公允价值的人员和应用方法的问题
这包含两个方面，1.会计人员的素质平均偏低。
当前，会计人员的知识结构与市场经济下的会计工作要求尚有差距。
限于传统观念，很多教育机构培养出来的会计人员仅仅是“会计”，或者说是“簿记员”，而不是懂得全面财务管理知识的会计师；在教育上重专业轻品质，也导致了会计人员职业道德水平的低下，这可以从我国目前会计信息失真、虚假的严重程度得到证明。
2.会计电算化和信息技术的应用程度不高。
在我国，目前的会计电算化的普及仍不太广泛，据资料显示，目前我国企事业单位的电算化普及率约为30%左右，而且大都是最基本的会计核算软件，各种会计分析、管理型软件还很少见。
而在基本的会计核算软件中，核心是利用计算机代替手工算盘，实现了电子介质代替纸制会计资料，根本没有估计到公允价值等其他需要运用复杂数学计算来确定计价数据的需要。
特别是由于国家整个市场网络还没完全形成，企业与市场的信息联系仍靠手工处理，这显然不利于会计人员对市场价格和具有相同本质的其他资产市价的及时收集。
计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。
鉴于我国现实经济环境的局限性，笔者建议应谨慎运用公允价值，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息的有用、相关、可靠。
实际上，新准则强调了历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。
也就是说，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下引入公允价值和其他几种计量属性的，公允价值是处于非主导性地位的。
五、我国应用公允价值的建议
加强监督以保证会计信息质量
当前的准则中对公允价值的应用条件规定不一，使不同性质与不同背景的公司，甚至是不同的经济业务，在进行相关会计处理时，会计人员都会面临使用不同标准、遵循不同规定的局面，甚至出现“无所适从”的尴尬现象，这很不利于公允价值计量属性的大范围推广和全面应用。
针对广泛应用公允价值带来的难度，笔者建议财政监管部门对公允价值在定性和定量上给予明确标准，使其在不同准则的应用过程中不会产生太大差异，也使会计人员在实际工作过程中有操作的具体标准和专业依据。
笔者建议从总体上规定公允价值计量，对于应用条件、度量标准、确定方法等，都应该统一进行规定。
当然，考虑到不同会计主体和不同性质的经济业务的具体差别，可以采用弹性规定，对于不同应用主体、不同应用条件作出不同的规定。
尽管如此，也应该尽量做到具体、统一。
而在具体的会计业务上，财会人员可以有针对性地使用。
同时要注意会计准则与审计准则的一致性。
亦即在进行审计准则体系的具体建设过程中，相关审计标准也应规定得细致具体，统一标准，使会计监管在这个层面上得到最大限度的统一，进而在理论与制度上保证会计信息的质量。
完善与公允价值相适应的市场环境
1.要规范市场环境，必须强化作为外部监督力量的法律法规，强化规范，使市场发展规范化、运作制度化。
具体来说，一方面，政府应不断完善公司法、刑法、会计法等与公允价值有关的法律，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理；另一方面，中注协、财政部应加强注册会计师的行业自律，对于企业财务报告中用公允价值计量的项目要给予足够的重视并发表恰当的意见。
2.要使市场活跃，就要努力发展资本市场，大力提倡金融工具和衍生金融工具的创新，强调资本市场的相对集中，扩大市场范围，消除地域限制。
同时，要大力发展资产评估行业，完善与公允价值应用相关的辅助市场，如健全且成熟的生产资料市场、产权交易市场、二级资本市场等。
另外，要提高现实市场环境中会计人员的判断预知能力，并为他们更好地作出判断创造条件，具体而言，企业应有较完善的管理制度，建立以公允价值计量资产或负债的类别标准，建立对公允价值变动的专人负责制度和定时按既定途径收集数据的制度，保证数据的及时性和稳定性。
只有做好上述三个方面的工作，现实市场环境才能趋于完善。
建立公允价值计量准则及其框架体系
纵观整个新准则体系，涉及公允价值的相关准则较为普遍，但是分布较为零散，缺乏系统指导公允价值理论和实务的公允价值准则和框架体系。
随着我国资本市场的不断成熟和新的金融工具的不断涌现，传统历史成本计量的弊端已严重制约着会计信息的决策价值和会计行业的发展，以公允价值计量为代表的计量属性是会计计量改革的方向。
在此背景下，理论界应着手建立适合我国国情的公允价值计量会计准则和公允价值计量框架体系，以更好地推动理论研究和指导会计实务的发展应用。
笔者建议考虑以下两条措施：
1.将分散在各项会计准则中的与公允价值计量有关的规定加以梳理，使之系统化，提高零散的规定的一致性和统一性。
在现有准则框架的基础上，由财政部专门出台相关解释，或者是具体准则释义。
2.考虑由国家财政部会同理论学术界和会计实务界，独立地建立一个公允价值专门准则，在此准则中对公允价值在不同情况下的应用、确定方法等给予明确而具体的规定。
也可以考虑把会计计量属性单独作为一个准则，在其中对公允价值进行统一规定，进而形成完善的公允价值计量准则体系。
探索建立系统、科学的公允价值的确定方法
笔者认为，在确定资产和负债的公允价值时，需要比照符合公允价值交易条件，确定交易是否已经发生。
按照交易是否发生区别以下两种情况：
一是符合公允价值交易条件的交易已经发生，属于确定情况下公允价值的计量；二是符合公允价值交易条件的交易尚未发生，在这种情况下需要估计公允价值。
对于前者，在确定情况下，交易已经发生，那么公允价值就应该以实际的交易价格计量，是两个实体自愿进行交易的价格，而这时的公允价值在交易完成之后即成为历史成本反映在企业的账面上。
如果没有证据表明交易是强迫的或带有清算性质的，交易的资产或负债的公允价值就是交易中的现金金额。
对于后者，估计公允价值的方法有市价法，即以市场价格作为公允价值的替代计量；也可以用折现率调整法确定公允价值，用折现率调整法计算现值时，只使用几组可能发生的估计现金流量中单一的一组和“与风险成正比”的几个可能发生的利率中的一个利率来确定现值。
笔者推荐使用期望现值法。
FASB在第7号概念公告中提出，在较为复杂的计量问题中，特别是当现金流的时点不确定时，期望现值法是一种更加有效的现值计算方法。
充分利用信息化工具，降低应用成本
结合当前我国信息化进程，坚定、深入地推进企业会计信息化进程，使其成为会计人员的得力助手和高效工具，进而降低公允价值的应用成本。
在我国当前经济条件下，会计信息化进程可以从以下三个方面对企业应用公允价值给予重要帮助：
1.应该发挥网络信息功能，为公允价值取得提供技术服务，财政管理部门可以借助信息网络技术建立网上公允价值数据库，提高公允价值的可靠程度。
2.可运用现代网络信息技术进行公允价值的相关性分析和预计过程中折现率、现值估计的准确性分析，进而减少和避免职业人员的主观判断因素的干扰。
3.企业可以建立会计信息化网络，至少是建立会计信息化软件为基础的财务管理系统，从而为公允价值计量提供全面的数据资料。
全面提高会计人员素质
会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计准则中会计方法的运用，人员的低素质或直接或间接地造成了利润操纵。
公允价值引入会计准则，对会计人员提出了更高要求，也为职业判断留下很大空间，例如未来现金流量时点、金额估计、相关资产负债风险判断、各种折现率选择，均要求较高水平的职业判断。
就公允价值的确定而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，并进行适当、合理的汇总；要求会计人员采用估价技术，这就要求其对于数学和精算有相当的了解；要求会计人员熟悉理财学方面的知识，这需要其成为财务人员，而不仅仅是会计人员；还要求会计人员能够经过综合分析、判断来确定是否应用以及如何具体应用公允价值属性，并能熟练地操作。
同时，会计人员还应具备计算机方面的技能，以摆脱复杂的计算，减少人工计算的失误，提高精度。
因此教育部门必须采取各种可能的教育手段，使会计人员摆脱“忠实簿记员”的约束，努力成为不仅精通会计，同时还熟练掌握计算机技术、数学估值计算技术和其他的财务管理技术的高素质财会人员，使利润操纵失去支撑。
综上所述，通过对公允价值缺陷和应用障碍的分析，笔者认为，虽然前几年我国曾出现过利用公允价值操纵利润的现象，但我们不能因为有人利用估计、假设、判断来进行利润操纵就否定公允价值。
公允价值和操纵利润并无必然联系，公允价值仅仅是一个被利用的手段，而并非利润操纵的根源，必须提倡公允价值的应用。
我们完全可以通过完善市场环境，不断完善准则体系，加强对上市公司、证券公司的监管力度，提高会计人员职业判断能力等手段多管齐下，排除和减少利用公允价值进行利润操纵等障碍，保证公允价值在新准则执行过程中能被正确使用，使我国企业的会计信息更加公允、可靠，对信息使用者更加有用。
【主要参考 文献】
［1］葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨［J］.会计研究，2006，.
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