《税收理论与税收政策研究》课程讲义.docx
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《税收理论与税收政策研究》课程讲义
《税收理论与税收政策研究》课程
第一章税收的起源、发展与税收涵义理论研究
“税”字来源
在中国文字史上，“什么时候被创造出来没有明确的记载据史学家初步考证,殷墟甲骨文和商周金文中没有发现税字。
它的最早运用,当推《春秋》所载鲁宣公十五年（公元前594）的“初税亩”,其后是《左传·哀公二年》的“初,周人与范氏田,公孙庞税焉”。
二者均发生在春秋中期以后，彼此相隔一百年,一在鲁国,一在晋国。
税字的原始意义相当于“脱”，引申为“舍”、“释”、“遗人”之义，用在征敛上就是疏送、给人一份财物。
后来与贡、赋混用，释为赋、敛、租等等。
随着社会经济文化的发展，税字的意义不断简化，在现代汉语中基本上成为税收的简称。
第一节税收的起源与发展研究
一、税收产生和存在的一般前提条件
1、社会公共需要、国家的产生和存在是税收产生和存在的社会前提。
2、广泛的剩余产品生产是税收产生和存在的物质前提。
二、税收的发展
1．税收名称的演变发展。
中国：
有贡、助、彻、赋、税、租、捐、课、调、役、银、钱等，其中使用范围较广的是贡、赋、租、税、捐几种。
奴隶社会一般称贡、助、彻；封建社会用租、调、赋、税；社会主义社会则用税。
2．征收形式的演变发展
税收的征收形式由力役、实物发展到货币形式。
奴隶社会一般采用力役、实物形式；
封建社会采用力役、实物、货币三种形式；
社会主义社会除原农业税征收实物外，其余采用货币形式。
3．税制结构的演变发展
以直接税和间接税占税收比重划分，税制结构一般经历了如下三个过程：
第一，以直接税为主的原始税收制度。
如土地税与人头税等。
第二，以间接税为主的税收制度。
商品货币经济的发展，直接税逐渐降到次要地位，而让位给对商品课征的间接税。
第三，直接税和间接税并行的现代税收制度。
资本主义国家一般以直接税——所得税为主，间接税为辅。
中国目前以间接税——流转税为主，随着税收制度的不断完善，所得税也必将成为名符其实的主体税种。
4．税收法制的演变发展
税收法制经历了一个由简单的到复杂，由不完善到完善的发展过程。
中国奴隶社会的贡法、助法、彻法是最简单的征收规定；
春秋时期鲁国的“初税亩”从法律上确定了对私人土地征税；
唐代的“租庸调法”和“两税法”；
明朝的“一条鞭法”；
清朝的“摊丁入亩”。
现代西方国家十分重视税收法制的建设。
中国社会主义税法代表人民的意志，在新时期不断完善和健全。
5．由“财政型”税收向“经济型”税收发展
税收在其发展过程中，最初是以取得财政收入为目的，统治阶级一般只管取得财政收入，而不管其对经济的影响如何。
此时为“财政型”税收。
然而税收本身不但是一种分配形式，而且是一种经济杠杆，统治阶段逐渐认识到了税收的杠杆作用，并运用它来影响经济。
向“经济型”税收发展。
第二节税收的涵义研究
一、西方关于税收定义的各种代表性表述
•英国的财政税收学者道尔顿认为：
“所谓租税是政府向人民所征收的一种强制分担，与政府将给予纳税人劳务报偿的多寡无关，亦异于对任何违法者所征收的罚金。
”
[道尔顿：
《财政学原理》（中文版），上海黎明书局1933 年版第21页]
英国的另一财政学者巴斯特布尔则认为：
“赋税是人民或私人团体为供应公共机关的事务费用被强制征收的财富。
”
巴斯特布尔：
《公共财政学》1892年（英文版），第263页。
美国的塞利格曼认为：
“税收是政府对于人民之一种强制征收，用以支付谋公共利益所需之费用，此种征收，并无给予特种利益之关系存在。
”
[胡善恒：
《赋税论》（上册），商务印书馆1948年版，15页。
]
美国现代经济学家萨缪尔森认为：
“国家需要钱来偿付它的账单，它偿付其支出的钱的主要来源就是税收。
”
[萨缪尔森：
《经济学》（上册），商务印书馆1979年版，第228页。
]
德国的瓦格纳认为：
“从财政的意义来看，赋税是作为对公共团体事务设施的一般报偿，根据一般原则与标准，按公共团体单方所规定的方法，对另一方所规定的税额，公共团体为要满足其财政上的需要，以其主权为基础，强制地向个人征收赋课物。
”
[（日）坂入长太郎著，张淳译，《欧美财政思想史》，北京:
中国财政经济出版社，1987第305页。
]
日本的小川乡太郎认为：
“税收就是国家为了支付行政经费而向人民强制征收的财物。
”
[小川乡太郎：
《租税总论》，商务印书馆1935年版，第11页]。
英国的《新大英百科全书》给税收定义为：
“在现代经济中，税收是国家财政收人最重要的来源。
税收是强制的和固定的征收；它通常被认为是对政府财政收人的捐献，用以满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定的目的。
税收是无偿的，它不是通过交换来取得。
这一点与政府的其他收人大不相同，如出售公共财产或发行公债等等。
税收总是为了全体纳税人的福利而征收，每一个纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税义务。
”
[TheNewEncycolopadiaBritan，Vol.17，HelenHemingwayBeritonPublisher，1973-1974，p.1076．]
美国的《现代经济学词典》给税收的定义是：
“税收的作用在于为了应付政府开支的需要而筹集稳定的财政资金。
税收具有强制性。
它可以直接向居民或公司征收。
”
[TheDictionaryofModernEconomics，MeGrow-HillBookCompany，1984，p.347．]
世界银行对税收和收费的定义作了如下的区分：
“税收是无偿性和强制性的支付，它主要由中央政府征收。
而使用费则是为交换公共部门所提供的特别商品服务所进行的支付，它主要由国有企业和地方政府征收。
”
[世界银行：
《1988年世界发展报告》，中国财政经济出版社1989年版。
]
西方税收的定义几个共同点
•一是税收是由国家或政府来征收的（但亦有个别认为除政府外还包括公共团体）；
•二是税收是一种强制征收或强制分担，不论纳税者是否愿意，均须按规定纳税；
•三是税收是无偿的，它不存在任何等价交换或等价报偿关系；
•四是税收课征的目的是为了满足政府经费支出的需要，或是为了满足社会的公共需要。
二、我国学者关于税收定义的各种表述
比较起来，有以下几种观点：
（1）认为税收是政府为满足费用开支的需要，而对人民进行的一种强制征收或强制分担。
持这种观点的，大多是早期的经济学者，他们大都受西方税收学者观点的影响，有代表性的表述为：
•“所谓税收，一般言之，系政府为供给其一般费用，用课税权向人民征取的一种强制分担。
”
•“租税者，政府为供给其一般费用，用租税权向人民所征取之财物的强制分担也。
”
（2）认为税收是国家按照预定方法向人民征取的财物或货币。
有代表性的表述为：
•“赋税为国家公共机关，谋共同之利益，根据于国家之总制权，遵照国家之经济政策，制定适当方法，所征取国民之财富。
”
•“税收是国家按照法律规定对经济单位和个人无偿征收的实物和货币。
”
（3）认为税收是国家用以取得财政收人的一种方式或手段。
有代表性的表述为：
•“税收是国家为实现其职能，按照法律规定，向经济单位和个人无偿征收实物或货币，以取得财政收人的一种方式。
”
•“税收是国家为了实现其职能，按照法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收人的一种手段。
”
•“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法定标准，强制地、无偿地从国民收人分配中取得财政收人的一种手段。
”
•“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照预先规定的标准，强制地参与国民收人分配与再分配，取得财政收人的一种手段。
”
•“税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定的标准对一部分社会产品和国民收人进行强制、无偿分配，以取得财政收人的一种形式。
”
•“税收就是国家凭借政治权力，用法律强制手段，对部分社会产品进行分配，以无偿取得财政收人的一种形式。
”
•（4）认为税收是国家参与社会产品分配的一种方式或活动。
有代表性的表述如下：
•“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力参与国民收人再分配的一种形式。
”
•“税收就是国家为满足一般的社会公共需要，按事先确定的对象和比例，对社会剩余产品所进行的强制、无偿的分配。
”
•“税收是国家为满足社会共同需要所采取的分配形式。
”
•“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照预定标准，无偿地集中一部分社会产品所形成的产品分配。
”
•（5）认为税收是一种分配关系或特定的分配关系。
有代表性的表述如下：
•“税收是国家凭借政治权力，按照预定标准，无偿地征收实物或货币所形成的特定的分配关系。
”
•“税收是国家为满足社会公共需要，补偿社会费用，保证社会再生产的正常运行，按法律规定的对象和原则，占有和支配剩余产品而形成的一种特定分配关系。
”
•《国家税收教学大纲》中提出：
“税收是按照国家法律预先规定的标准向经济单位和个人征收实物和货币形成的分配关系。
”
（6）认为税收既是组织财政收人的一种手段，又是参与分配的一种方式。
有代表性的表述如下：
•“税收是国家为实现其职能，按照法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收人的一种手段，是国家凭借政治权力参与国民收人分配和再分配的一种方式。
”
（7）认为税收既是取得财政收人的手段，同时又表现为一种特定的分配关系。
有代表性的表述如下：
•“税收是国家按照法律规定的标准，取得财政收入的一种手段，是体现国家凭借政治权力参与国民收人分配和再分配所形成的特定的分配关系。
”
•“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定标准，强制地、无偿地取得财政收人的一种形式，它体现以国家为主体的一种分配关系。
”
•我国对税收定义的共同点：
①税收是国家或政府的一种强制征收；
②税收是国家的主要财政收人来源；
③税收是无偿的。
三、中西方税收定义的分析比较
•中西方财政学者对税收所下的定义有以下几个共同点：
第一，税收的课征主体是国家或政府；
第二，税收的缴纳者是国民个人或经营团体；
第三，税收的目的是为了满足国家经费开支的需要；
第四，税收的征收形式主要为货币。
•主要分歧是：
第一，税收究竟是收人形式还是分配关系？
有的定义把税收等同于税金，认为税收就是一种收人；有的则将税收与税收收人区别开来，认为税收本身不是收人，而是国家取得收人的一种方式或手段；有的则认为税收是一种分配关系。
这点在我国学者中表现得尤为突出。
第二，税收区别于国家其他收人的特征是什么？
绝大多数定义认为税收具有强制性、无偿性的特征，但有个别定义没有提及税收特征问题。
第三，税收课征的对象是什么？
有的定义认为是收人、财产与资本的收益，有的认为是剩余产品价值，有的认为是社会纯收人，有的则没有涉及这一问题。
第四，税收课征采取什么方式？
有的定义提出税收是由法律规定来征收的，因此，它具有固定性；但也有部分定义没有明确这一问题。
四、税收定义一般
税收是国家为满足其职能的需要，依照法律规定的标准，强制无偿地参与社会剩余产品分配而取得的一种财政收人。
•定义要点：
（1）从最简单、最直观的现象看，税收首先是国家的一种财政收人。
在商品货币经济尚未发展的条件下，税收主要采取实物形式，甚至是力役形式；在商品货币经济发展并高度发达情况下，税收主要采取货币形式。
（2）课税的主体是国家。
课税主体即税收的征收者或课税人。
在税收分配中，它应具有如下的性质：
一是制定课税办法，二是组织征收活动，三是占有以税收形式筹集的社会产品。
在实际生活中，课税办法是由国家制定的，征收活动是由国家组织的，以税收形式筹集的社会产品也是由国家占有的。
只有国家，才能成为课税主体。
•国家具有双重身份：
一是财产所有者，二是社会共同事务的执行者。
作为财产所有者亦不能成为课税主体。
只有作为社会公共事务的执行者，国家才具有征税的资格。
因此，税收的课税主体不是作为财产所有者的国家，而是作为社会公共事务执行者的国家。
另一方面看，国家除具有双重身份外，还具有双重职能：
政治职能与社会职能。
国家的政治职能或阶级职能是阶级斗争的产物；社会职能是社会再生产的产物。
作为税收课征主体的国家，因而是抽象掉阶级特征的国家，是与社会再生产相联系而充当整个社会正式代表的国家。
（3）付税主体。
付税主体即交付税款给国家的主体，作为付税主体，在税收分配中，一方面增加国家的收人，另一方面直接减少可供自己支配的资财。
只有社会成员才构成付税主体。
但作为社会成员必须是在社会经济生活中作为具有独立或相对独立的经济利益主体而存在。
•（4）税收分配的客体是社会剩余产品，税收的客体就是税收分配的对象。
作为税收分配的对象，从价值实体上看只能是社会剩余产品。
从社会总产品的价值构成可分为C、V、M三部分。
税收是不能参与C、V的分配的，否则，社会简单再生产就难以顺利进行。
从税收的最终源泉来看，社会剩余产品是税收的基本源泉与分配对象。
•（5）税收分配的目的是为了满足社会共同需要，补偿社会公共事务费用，保证社会再生产的顺利进行。
只要有人类，就存在人类社会的共同需要，需要国家。
国家要使执行社会公共事务的职能充分得到发挥，就必须支出一定的费用，但国家本身并不直接创造社会财富，因而它只能从社会成员创造吹社会财富中征集一部分过来，补偿社会费用。
第三节税收的特征理论研究
一、税收特征，亦称“税收形式特征”。
•税收分配形式区别于其他分配形式的质的规定性。
一般认为税收固有的形式特征就是：
凭借政治权力强制征收，取得产品不再偿还，固定征收比例或数额。
这三点通常称为税收的强制性、无偿性和固定性。
简称税收“三性”。
（一）税收的强制性
•税收的强制性，指税收是国家凭借政治权力，通过法律形式对社会产品进行的强制性分配。
（二）税收的无偿性：
“无偿性”是“三性”的核心
•指税收是国家向纳税人进行的无需偿还的征收。
国家征税以后，税款即成为国家所有，不再归还给纳税人，也不向纳税人支付任何代价或报酬。
列宁说：
“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。
”
[《列宁全集》第32卷，人民出版社1958年版，第275页]
（三）税收的固定性
•税收的固定性，指税收是国家通过法律形式预先规定了对什么征税及其征收比例。
研究和认识税收“三性”的意义
有利于正确利用税收手段来为实现社会主义国家政治经济职能服务，对于制订税收政策、稳定税收负担、充分发挥税收的作用等都有重要意义。
•第一，明确税收的形式特征才能区分税与非税。
判断国家运用的经济手段或取得财政收入的形式是不是税，不是看其名称，而应看其是否同时具备强制性、无偿性和固定性。
凡是同时具有这“三性”特征的就是税，否则就不是税。
例如我国汉代的算缗、晋代的户调、清代的厘金，虽然名称上不叫税，而因具有“三性”特征实质上则是一种税收。
第二，明确税收的形式特征，有利于深刻认识税收存在的原因。
税收同其他财政手段、分配手段相比，之所以运用的范围广、存在的时间长，就是因为税收具备“三性”形式特征，而其他财政、分配手段不完全或根本不具备这三个特征。
第三，明确税收的形式特征，才能自觉运用税收为实现国家职能服务。
税收“三性”充分显示税收的优点和长处，只有充分认识税收的“三性”，才能建立真正具有“三性”特征的税收制度来为国家的政治经济职能服务。
二、理论界的不同观点
•有一种观点认为税收除了上述三性外，还具有“返还性”。
这种观点认为，社会主义税收具有无偿性特征，但它是对具体纳税人而言，从社会整体来看，社会主义税收“取之于民，用之于民”，具有整体的返还性。
是无偿性和有偿性的统一。
•另有一种观点认为社会主义税收具有“整体有偿性”。
这种观点认为，社会主义税收是有偿的，但不是个别有偿性，而是整体有偿性。
三、税与费的区别
•费，是指国家向有关当事人提供某种特定服务，或批准使用国家某种权利等而收取的一种费用。
例规费、资源管理费、排污费、养路费等。
它不是广义上的一般社会经济活动中交换劳务而收取的费用。
国家收费也构成财政收入的一种形式。
•税与费的区别，有以下三点：
1．看征收主体是谁。
属于代表政府所得的各级税务机关、海关收取的一般是税；由经济部门和事业单位收取的一般是费。
2．看是否具有无偿性。
无偿课征的是税，有偿收取的是费，这是两间的主要不同之处。
当然从强制性和固定性上看，也是不同的。
3．看款项是否专款专用。
税款一般是由国家通过预算统一支出，用于全社会的需要，不采取专项专用的原则；而各项收费亦多用于满足本身业务支出的需要，一般具有专款专用的性质
四、税收与罚没收入的区别
•罚款和没收同样可以取得财政收入，也是国家的一种财政收入的形式。
由于罚没比税收具有更明显的强制性和无偿性，因此在特定的条件下，它可以发挥其独特的政治经济作用。
例如，早在井岗山革命根据地初创时期，毛泽东同志就提出“打土豪筹款”的财政方针，就是用罚没作为筹集红军供应和打击土豪劣绅的重要手段。
•但是，罚没缺乏税收固定性的特征。
这是两者之间的主要区别。
五、税收与财政发行的区别
•财政发行是国家为弥补财政赤字或财政透支而增加的纸币发行。
国家通过财政发行能够取得财政收入。
财政发行具有无偿性，人们叫它“发行税”或“隐蔽的税收”。
其强制性表面不明显，实际上由于货币是国家规定流通和使用的，所以财政发行具有很强的强制性。
• 财政发行与税收的最大区别，在于税收是以社会总产品为基础，是国民收入的一部分，有物资保证，一般不会引起物价上涨和经济紊乱。
而财政发行，则没有相应的社会产品作基础。
•马克思曾经指出：
“这种使本国货币贬值的措施，也许是在征税方面的登峰造极的发明，因为这种做法就是税上加税。
”财政发行在资本主义国家是经常现象，政府把它作为弥补财政收支差额的良方。
我国早在宋、元时代，就采用这种办法。
新中国成立后，国家严格控制货币发行。
•由此可见，财政发行虽具有无偿性、强制性，取得财政收入收款快，办法简单，但容易引起通货膨胀，破坏社会经济秩序，危害人民生活。
因此，财政发行不宜作为国家取得财政收入的形式。
•六、税收与公债的区别
•公债是国家举借的债务，可分为内债和外债。
内债是国家在国内举借的债，通常以发行公债的方式募集，或由政府委托银行代募。
外债是国家在国外举借的债，包括在国外发行或推销的公债和向外国政府、经济组织和私人的借款。
公债虽然也是国家取得财政收入的一种形式，但一般不能从根本上改善国家的财政收支状况。
因为它属于一种信用关系，有借有还，必须按时支付利息。
第一，从强制性特征看：
国家发行公债，国家与认购公债者之间是一种信用关系，是自愿认购，不能强迫推销。
第二，从无偿性特征看：
国家发行公债，它与公债认购者是一种债务与债权的关系，国家作为债务人，到期要偿还本息。
第三，从固定性特征看：
国家发行公债，一般在某些特殊情况下才发行，不是经常取得财政收入的形式，很难固定。
第四节政府课税的依据理论研究
一、西方学者的观点
（一）国家课税依据理论的演变
1．公需说：
这种学说认为，国家的职责在于增进公共福利，为了实现增进公共福利的目的，就需要费用支出，这种费用支出理应由人民负担。
因此政府向人民征税，就是人民对这种公共需要的共同负担。
•这个学说的主要代表人物有柏左尔德、克洛克、塞利格曼、赫格尔等。
•柏左尔德在17世纪初就认为税收是为公共福利而课征的。
克洛克也认为：
“租税倘非出于公共福利需要者，即不得征收，如果征收，即不能认为是正当租税。
所以征收租税必须以公共福利需要为理由。
”赫格尔、塞利格曼也认为：
税收是为供给共同需要而征收的。
2.交换说
•产生于17世纪社会契约说风行之时，认为国家的目的在于保护人民的生命财产，人民既受国家保护的利益，理应向国家纳税作为报偿。
国家的活动给人民提供利益，而税收是人民对国家活动所付的交换代价。
亦即税收与利益相交换，因而又称为利益说。
•这种学说的主要代表人物有：
格劳秀斯、洛克、霍布斯、蒲鲁东、亚当·斯密、卢梭等。
英国重商主义者霍布斯认为：
“人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价，分享这一和平的福利部门，必须以货币或劳动之一的形式为公共福利作出自己的贡献。
”
[（英）霍布斯：
《利维坦》，商务印书馆1936年版，第22页。
]
•英国约翰·洛克在其《论降低利息和提高货币价值的后果》中指出：
“赋税的根据是因为人民建立政府，政府的主要职能在于保护私有财产，政府没有巨大的经费不能维护，凡享受保护的人，都应该从他的产业中支出他的一份来维护政府。
”
•孟德斯鸿认为：
“税收是市民欲求财富安全，或欲求由财产得到安乐乃分割其一部分供给国家。
”
•英国亚当·斯密认为，国民应尽其所能资助政府，尽可能依其在政府保护下所获收人的比例分担租税。
赋税的本质就是国家和纳税人之间的利益交换关系，纳税人享受国家提供的各种利益，就应当通过纳税向国家支付报酬，提供补偿。
•法国的蒲鲁东认为：
“赋税是交换的代价，国家以一定的成本产生财富，卖之于人民，故人民应偿付代价。
”
3．保险说
•它是由交换说派生出来的一种学说。
这种学说认为，国家犹如一个保险公司，保护人民的生命财产，人民因受国家保护而向国家交税，如同被保险的人向保险公司交纳保险费一样，其代表人物为法国的梯埃尔。
梯埃尔认为：
“国民各依其在社会所受的利益为比例而纳税，与被保险人向保险公司各依其风险分摊比例所交纳的保险费相类同。
”
4.牺牲说
•这一学说强调国家权力，认为国家有权向人民课税，不管个人是否从国家方面受到利益，都必须纳税。
课税，国家对人民是一种强制行为，人民对国家是一种牺牲，其间并无特别报偿的关系存在。
由于纳税是一种法律义务和无偿捐纳，故又称为义务说。
其主要代表人物有德国的瓦格纳、英国的巴斯特布尔和法国的萨伊。
•瓦格纳认为：
“税收是国家的一种强制索取，是人民的必要牺牲，国家可以强制人民纳税，不必考虑人民是否从国家活动中得到何种利益。
”
•巴斯特布尔认为：
“赋税是政府的一种强制课征，它没有接受纳税人意见的余地，它意味着纳税人的牺牲。
”
[《欧美财政思想史》，第366页。
]
•萨伊认为：
“租税是一种牺牲，其目的在于保存社会与社会组织。
”
[萨伊：
《政治经济学概论》，商务印书馆1982年版，第509一510页。
]
5．分担说
•分担说认为，国家是公共集体，而人民是此公共集体的组成分子，国家为维护自己的生存，为履行其公共职责，必须有足够用以满足其公共支出的需要。
人民是国家的组成成员，对公共需要就不能不分担一定的份额，否则国家难以生存，人民也必然失去依托。
其主要代表人物有意大利的科萨及法国的勤华波略等人。
6．社会政策说
•该学派认为，政府课税不仅是为了取得财政收人，而且是为了通过课税矫正社会财富悬殊，实现社会改良政策。
基主要代表人物有英国的约翰·穆勒，美国的塞里格曼、汉森，德国的瓦格纳等人。
•瓦格纳认为：
“关于赋税，第一是有纯财政的目的，第二则是应当树立社会政策的目的。
所谓税收政策的目的，就是以调节在自由交易下所产生的分配不平等为目的。
赋税不但要干涉国民的所得及财产的分配，而且要积极干涉国民的生产与消费。
”“从社会政策的意义来看，赋税是在满足财政需要的同时，或者说不论财政有无必要，以纠正国民所得的分配和国民财产的分配，调整个人所得和以财产的消费为目的而征收赋课物。
”
（二）现代西方国家的课
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