第九章资产jianzhi.docx
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第九章资产jianzhi
2007年中级会计职称考试《中级会计实务》讲义
第九章资产减值
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基本要求：
（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象
（二）掌握资产可收回金额的计量
（三）掌握资产减值损失的确定原则
（四）掌握资产组的认定方法及其减值的处理
（五）了解商誉减值的会计处理
本章是新增内容。
这一章主要不是只要求掌握简单的会计处理，而是要求掌握认定资产可能发生减值的迹象、怎么样确定可收回金额、金额怎么样计量，资产减值损失确定的原则以及资产组的认定方法，资产组减值如何进行处理，了解商誉的内容。
第一节资产可能发生减值的认定
一、资产减值的概念和范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本章所指资产，包括单项资产和资产组。
本章关键是可收回金额的确定。
本章所讲的资产，是指非流动资产：
1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。
对于采用公允价值模式进行计量的，期末不用进行减值测试，没有计提减值准备的问题，因为它本身就是按公允价值进行期末计量的。
3.固定资产；
4.生产性生物资产；
5.无形资产；
6.商誉；
7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
其他的资产，如存货、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、递延所得税资产、金融资产等资产的减值，都在其他相关章节中讲解。
二、资产减值的迹象
误解：
期末计提减值准备：
账面价值和可收回金额一比，就计提减值准备。
正确的方法：
首先要看看有没有减值的迹象；如果有减值迹象，要进行减值测试；进行减值测试后确实减值了，才需要确定减值损失，计提减值准备。
资产减值迹象是资产是否进行减值测试的必要条件。
一般情况下，没有减值迹象，是不进性测试的，但有两项资产除外：
企业合并形成的商誉，使用寿命不确定的无形资产。
怎么样判断是否有减值迹象？
要从外部信息来源和内部信息来源两个方面来判断。
（一）外部信息来源
1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
（二）内部信息来源
1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
2.有证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
在确定资产的可收回金额时，可以以单项为基础来确定；单项资产的可收回金额难以确定的，就要按资产组为基础来确定。
比如，某企业有一台设备，这台设备能够产生相应的经济利益：
生产出产品以供出售，则此设备的可收回金额比较容易确定。
再比如，如果企业有一项除尘设施，属某项固定资产的一部分。
除尘设施本身不产生经济利益，其可收回金额就无法确定。
只有和另外的设备一起工作时，才能确定整个资产组的可收回金额。
这时就需要把生产产品的设备和除尘设施作为一个资产组来确定其可收回金额。
确定可收回金额时，要按照资产或资产组的的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
注意：
确定可收回金额，要按照孰高原则。
为什么？
比如，某项资产如果现在处置掉，处置收入减处置费用的净额为100万元；如果持有这项固定资产，预计使用10年，产生现金流量的现值110万元。
作为生产管理者是选择现在把这项资产卖掉，还是持有10年，产生未来现金流量折现得到110万元？
肯定要选择最有利的：
持有10年，产生未来现金流量折现得到110万元。
所以要继续持有，按照孰高原则。
一、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
净额受两方面因素影响：
公允价值和处置费用。
处置费用在考试时很少涉及到，通常会给出。
公允价值考试时通常也会给出，但要知道，确定公允价值时，首选什么作为公允价值；首选没有，在选什么价格作为公允价值。
步骤：
1.如果资产有销售协议或合同，则以销售协议价格作为公允价值；
2.如果没有销售协议或合同，以活跃市场价格作为公允价值；
3.如果活跃市场也不存在，或者有活跃市场但没有市场价格，要按照熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易所愿意提供的公平价格作为公允价值。
有了公允价值，减去处置费用，就是可收回金额的第一个资料：
资产的公允价值减去处置费用后净额。
如果无法确定净额，可收回金额只能采用未来现金流量的现值。
如果有净额，还要看未来现金流量的现值。
书上没讲，但要提醒大家注意：
如果净额高于资产的账面价值，一定没有减值，就不用再计算预计未来现金流量的现值了；
如果净额低于资产的账面价值，资产就一定减值了？
例1.判断题：
企业某项固定资产的公允价值减去处置费用后净额高于资产的账面价值，说明没有减值；如果这个净额低于账面价值，就认定为这项资产发生减值了。
（×）
解析：
前面是对的，净额高于资产的账面价值，说明没有减值；但如果这个净额小于账面价值，就认定为这项资产发生减值了，这里不对。
因为对于可收回金额确定时，是按照净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间孰高者确定。
净额比账面价值低，并不意味着未来现金流量的现值也比账面价值低。
假净额已经确定确实比账面价值低，就要确定资产的预计未来现金流量的现值，看预计未来现金流量的现值是否也也比账面价值低。
二、资产预计未来现金流量现值的确定
资产可收回金额的确定，应该考虑：
资产的公允价值减去处置费用后净额；资产预计未来现金流量现值。
计算资产未来现金流量的现值，主要应考虑以下三个方面的因素：
（1）资产的预计未来现金流量；
（2）资产的使用寿命；
（3）折现率。
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础（知道即可）
确定资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
预测一般不超过5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
2.预计未来现金流量应当包括的内容
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
（1）资产使用过程中有预计未来现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的预计现金流出
（3）资产在使用寿命终了时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（理解）
企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
注意是以当前状况，不是以未来的。
未来进行的改良、重组会使现金流量增减变动，但不是现在预计考虑的因素；但资产正常的维护支出要考虑进去。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
（4）内部转移价格应该予以调整。
应当把内部转移价格调整为市场价格。
以上问题要注意选择题、判断题。
4.资产未来现金流量预计的方法
一般要按单一的未来现金流量进行计算：
以单一的预计未来现金流量和单一的折现率计算未来现金流量的现值。
如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，在这种情况下，应该采用期望现金流量法。
期望现金流量法，是把资产的每期现金流量根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
例2.教材P168例9-2。
（二）折现率的预计
折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
实际上是在计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率，应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。
如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。
替代利率的确定，简单看一看就可以了。
其实影响现值的因素还有一个：
资产的使用寿命，这个问题不在多讲。
（三）资产未来现金流量现值的预计
未来现金流量、折现率和使用寿命决定了现金流量的现值。
考试时，一般会给出未来现金流量、折现率，甚至会直接给出未来现金流量现值。
（四）外币未来现金流量及其现值的预计
如果企业的资产是涉及外币的资产，要把外币现金流量折为现值：
1.先把外币折现：
外币未来现金流量现值=外币×折现率
例3.某项资产到5年后终止时收回1000万美元，折现率为6%。
则折成现值的外币=1000×复利现值系数（p/s,6%,5）=1000×0.7835=783.5（万美元）
2.将该外币现值折为记账本位币。
如上例，假设汇率为1:
8.0，则783.5×8.0=6268（元），这就是未来现金流量的现值。
3.假设把此固定资产出售，其公允价值扣除处置费用后的净额与未来现金流量的现值两者相比，孰高的，作为可收回金额。
根据可收回金额与资产账面价值相比较，如果可收回金额大于账面价值说明没有减值；反之，则说明减值了，需要计提减值准备，确认减值损失。
三、资产减值损失的确定
可收回金额与账面价值（成本-累计折旧/累计摊销-原来计提的减值准备）相比较，如果可收回金额小于账面价值，则计提减值准备，计入减值损失。
计提减值准备，确认减值损失后，要以可收回金额确定新的固定资产的账面价值。
计提折旧时，应按照重新计算的账面价值重新确定固定资产的使用寿命，确定每期折旧额。
例4.05年12月1日，购入一台固定资产，价格为100万元。
假设无残值，预计使用10年。
到06年12月31日时，计提了10万元的折旧。
06年12月31日时，发现有减值迹象。
经测试，其可收回金额只有80万元。
则需计提10万元减值准备：
借：
资产减值损失 100000
贷：
固定资产减值准备 100000
到07年1月1日时，计提折旧时，就应按照计提减值准备后的账面价值800000元计提：
800000÷剩余的使用寿命9年
如果固定资产只能再使用6年，则07年折旧=800000÷6
原来06年计提的折旧不再调整（未来适用法）。
资产（无论是固定资产，无形资产，还是采用成本模式进行后续计量的投资性房地产等）减值损失一经确认，以后不得转回。
注意：
是这章所讲的资产，计提减值准备后就不能再转回。
并不是所有的资产都不能转回，比如存货、可供出售金融资产允许转回。
等到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务时，资产终止了，应当将资产减值准备予以转出。
为什么不得转回，主要有两方面原因：
1.本章所讲的是非流动资产，形成减值后，减值因素往往很难消失。
2.企业经常利用减值准备调节利润。
所以，新会计准则规定（和国际惯例不同）：
固定资产，无形资产、长期股权投资等非流动资产，一旦减值损失确认了，以后不允许转回。
例5.教材P170例9-3。
将例5稍加变化：
这项船舶公允价值减去处置费用后的净额为1亿元，例5已经计算出未来现金流量的现值为1.0965亿，账面价值为1.6亿。
则20×0年年末账务处理和例5相同。
因为公允价值和减去处置费用后的净额1亿元与计算出未来现金流量的现值1.0965亿两者比较，孰高者确定为可收回金额，则还是以现金流量的现值作为可收回金额，确认的损失还是5035万元。
假设公允价值减去处置费用后的净额为1.1亿，则确认的可收回金额应为1.1亿和1.6亿账面价值比较，差额5000万元是需计提的减值准备。
思路：
1.要看有没有减值的迹象，如果有，进行减值测试。
2.减值测试时，用可收回金额和其账面价值相比较。
可收回金额是公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值两者孰高者。
3.确定可收回金额后，和账面价值比较。
可收回金额小于账面价值，说明确实是减值了，就要计提减值准备，计入减值损失。
一旦计提准备后，就不允许转回。
第三节资产组的认定及减值的处理
这节是本章中的一个难点。
一、资产组的认定
（一）资产组的概念
资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。
注意两点：
（1）资产组创造的现金流入，要独立于其他资产或资产组。
（2）不能把一个企业的整个资产都作为一个资产组。
因为资产组是可以认定的最小资产组合。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
这是最基本的因素。
比如上面讲的生产设备和除尘设施，其所产生的现金流入独立于其他设备，就可以把他们定义为一个资产组。
如果这个除尘设施又为A设备提供服务，又为B设备提供服务，则A设备、B设备和除尘设施就应该定义为一个资产组。
例6.教材P173例9-5。
在资产组认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
例7.甲企业有A、B、C三家工厂，A生产出的半成品（或组件）由B和C组装。
A虽然不对外销售，但存在活跃市场，则A很可能被认定为一个单独的资产组。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
例8.教材P174例9-7。
（三）资产组认定后不得随意变更
如果由于资产重组、变更资产用途等原因，企业可以进行变更。
如需变更，企业应当在附注中说明。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组可收回金额的确定和单项资产的确定相同。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组的账面价值包括两部分：
可直接归属于资产组，可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。
比如企业有A、B两个设备，都需要用除尘设施。
则资产组的账面价值，既包括A设备的账面价值，也包括除尘设施分到A设备上面的账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
和前面讲的相联系：
如果固定资产处置时需要花费数额很大的弃置费用，则要将弃置费用计入固定资产的入账价值，并确认为一项预计负债。
例9.企业建一个油田，油田废弃时，要恢复油田所在地区的环境，需花费100万元的支出，折为现值为80万元。
则这80万元应作为油田入账价值的一部分。
但在确定资产组的账面价值及预计未来现金流量的现值时，应该把预计负债的80万元从资产中扣除。
三、资产组减值测试
资产组的账面价值高于资产组的可收回金额，说明减值了；相反，资产组的账面价值小于资产组的可收回金额，说明没减值。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
怎么样抵减？
这是一个小难点。
资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）
2.该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）
3.零。
主要针对商誉。
分摊以后未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重再次进行分摊。
例10.教材P145例9-8。
小结：
资产组减值问题是比较重要的，资产组是否减值：
1.要确定资产组的账面价值和可收回金额。
2.两者比较，如果资产组的账面价值大于可收回金额，说明减值了，要计提减值准备，确认减值损失。
3.资产组减值了，要把减值损失分摊到资产组的每一项资产上面：
先抵减商誉，再分摊。
分摊时，要按资产组中各项资产的账面价值所占比例进行分摊。
要注意一个问题：
分完后，各资产的账面价值不得低于三者之中最高者（因为有最高的就不用计提准备了）。
4.按比例损失没有分完的，要二次分配。
四、总部资产的减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。
总部资产的显著特征是不能单独产生现金流入。
因此，总部资产通常不能单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以确定整个资产是否发生了减值。
如果真的发生了减值，就需要计提减值准备确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：
（一）如果总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，则资产组的账面价值就可以计算出来，当然资产组的账面价值包括已分摊的总部资产的账面价值部分。
将资产组的账面价值和可收回金额比较一下，看其是否发生减值。
减值的，计提减值准备。
（二）如果总部资产无法分摊到该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试顺序和方法处理：
先确定其账面价值，然后确定可收回金额，两者比较，如果减值，冲减商誉，再冲减账面价值。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
例11.教材P148例9-9。
第四节商誉减值的处理
商誉减值问题，在中级职称考试中，要求不深，要求了解即可。
一、商誉减值测试的基本要求
无论是否有减值迹象，资产负债表日，都要对商誉进行减值测试。
要与资产组和资产组减值问题结合在一起。
前面讲到，如果商誉存在的资产组或资产组组合存在减值，需要先冲减资产组或资产组组合中的商誉；没有商誉的，再考虑资产组或资产组组合本身的内容。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如果相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
P181
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值。
冲减时，先考虑商誉的数额，假如资产组减值了10万元，资产组中分配的商誉为6万元，则先把商誉冲减掉：
借：
资产减值损失6
贷：
商誉减值准备6
剩余4万元，再根据资产组或资产组组合中除商誉以外的其他资产的账面价值的比重，抵减其他资产的账面价值。
资产部分学习提示：
到此为止，我们把整个资产的问题介绍完了。
1.教材前九章内容是介绍资产的问题。
资产只是六大会计要素中的一个要素，但是我们会发现，资产占教材整个篇幅的三分之一强的内容。
资产是最重要的一个内容，新会计准则变化也很大，在学习时，要特别引起注意。
比如，教材中，投资性房地产是新增加的，金融资产是变化比较大的，资产减值是新增加的。
变化大的还有：
无形资产、长期股权投资、非货币性交换。
2.公允价值和资产减值问题：
以后会设一专题，专门介绍公允价值问题；还会设一专题，讲解各种资产减值的问题。
从第二章存货，到第九章资产减值，都有公允价值问题，也都涉及减值问题。
在学习过程中要注意区分。
现在要求大家理解讲到的内容，后面还会进一步深入的学习这个内容。
比如投资性房地产的减值问题，一部分在第九章讲述，另外一部分在其它地方有所涉及，到时候会归纳到一起进行学习。
3.学习方法：
要先打好基础
要达到后面专题所讲的程度，想要区分把握，就需要先把前面的逐章讲座搞清楚，然后再听专题。
后面开设的大题精讲，也需要先把基础学好。
基础学好后，再进行归纳总结，提高升华。
这样，考试时，即使遇到没有讲到的题目，也能够快速分析出如何去做。
达到这样的程度，一定能通过考试
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