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租赁

授课时间

第次课，第周

课时

4

授课方式

理论课■讨论课□习题课□实验课□上机课□技能课□其他□

授课题目

第十二章租赁

目的与要求

掌握承租人对融资租赁的会计处理；掌握出租人对融资租赁的会计处理；掌握经营租赁的会计处理；理解租赁的相关概念；了解售后租回交易的会计处理；能熟练判断租赁类别；能分析租赁的原因；能应用租赁结果分析对企业的影响；能计算最低租赁付款额、最低租赁收款额、售后租回损益。

重点与难点

重点：

1、承租人对融资租赁的会计处理；2、出租人对融资租赁的会计处理；3、经营租赁的会计处理。

难点：

1、承租人对融资租赁的会计处理；2、出租人对融资租赁的会计处理；3、售后租回交易的会计处理。

教学基本内容

方法及手段

第十二章租赁

第一节　租赁的概述

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。

如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

　　考点一：

与租赁相关的定义

（一）租赁开始日、租赁期开始日

　　1.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。

在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

　　2.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

（二）担保余值、未担保余值

　　担保余值

　　●承租人：

是指由承租人或与其有关的第三方（比如其母公司）担保的资产余值；

　　●出租人：

是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保（比如担保公司）的资产余值。

其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

　　对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。

租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给某企业。

假定融资租出的设备的租赁到期后余值是100万元，分为担保余值和未担保余值。

假定担保余值是80万元，其中与承租人及其有关的第三方的担保余值是70万，与承租人无关的第三方的担保余值（担保公司担保的余值）是10万元；未担保余值是20万元。

　　（三）最低租赁付款额、最低租赁收款额

　　1.最低租赁付款额（承租人）

　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

　　●最低租赁付款额的内容：

（1）租金；

（2）承租人或与其有关的第三方担保的余值

　　（3）承租人到期行使优惠购买权时支付的款项。

　　注意：

上述第

（2）、（3）项内容通常不会在一个租赁合同中出现。

因为第

（2）项内容意味着要返还租赁资产，那么就不存在优惠购买权；第（3）项内容意味着要留购租赁资产，则一般在租赁合同中不需考虑担保余值的问题。

租赁合同没有规定优惠购买选择权时：

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

　　租赁合同规定有优惠购买选择权时：

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的款项

●或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

　　针对承租方来讲，如果该或有租金与销售百分比等挂钩，则计入销售费用，而若与物价指数相挂钩，则计入财务费用。

　　●履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　履约成本，承租方应当在实际发生时直接计入当期损益。

【例题1·单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。

租赁合同主要内容：

（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；

（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。

甲企业该设备的最低租赁付款额为（　）。

　　A.25万元　　

　　B.27万元

　　C.32万元　　

　　D.34万元　　　　『正确答案』B

　　『答案解析』甲企业该设备的最低租赁付款额＝5×5＋2＝27（万元）

　　2.最低租赁收款额（出租人）

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立第三方对出租人担保的资产余值

　　【例题2·单选题】A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。

双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。

每6个月月末支付租金525万元，B企业担保的资产余值为300万元，B企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元。

则最低租赁收款额为（　）万元。

　　A.5400　　

　　B.4960

　　C.4210　　

　　D.5560　　　『正确答案』A

　　『答案解析』最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值＝（525×8＋300＋450）＋450＝5400（万元）

　　考点二：

租赁的分类

　　●融资租赁是指实质上转移与资产所有权有关的全部的风险和报酬的租赁。

其所有权最终可能转移也可能不转移。

（融资租赁的判断属于实质重于形式要求的运用）

承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

　　满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。

（一）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

这里的“远低于”指“小于等于25%”。

　　【思考问题】出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时，承租人有权以1万元的价格购买该项资产。

估计租赁期届满时，资产的公允价值为4万元，由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值4万元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。

在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。

　　（三）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。

需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体应用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。

该条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。

如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

　　【思考问题】

（1）某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁。

（2）如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的（3年/7年）42.9%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。

　　（3）假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/l0年＝80%>75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。

　　（四）承租人租赁开始日最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。

这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。

　　【思考问题】最低租赁付款额的现值为715万元，租赁资产公允价值700万元。

最低租赁付款额的现值为715万元＞租赁资产公允价值的90%即630万元（700万元×90%），符合第4条判断标准。

所以这项租赁应当认定为融资租赁。

　　（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。

这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。

这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

第二节　承租人的会计处理

　　考点一：

承租人对经营租赁的会计处理

（一）租金的处理

　　在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化，相应的也不必将所承担的付款义务列作负债。

其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。

　　对于经营租赁，承租人应当对租入的固定资产进行备查登记。

　　支付租金应是按照租入资产的用途来列支，按照谁受益谁分担的原则处理，比如是管理部门使用的则计入“管理费用”科目，或借记“制造费用”、“销售费用”、等科目，贷记“银行存款”等科目。

如果需要摊销的，则先计入“长期待摊费用”科目，以后摊销时借　记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。

承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

　　注意：

（1）免租期（实际是一种营销手段）：

如果存在免租期的，免租期也应当分担租金费用。

举例，租期两年，还有两个月的免租期，总的租金为26万，那么每个月应分担的租赁费用为26（24+2）=1万元/月。

（2）出租人为承租人承担费用：

则出租人为承租人承担的费用，应从租金总额中扣除；

　　（3）承租人对经营租赁的资产需要做备查登记；

　　（4）承租人需要在附注中对经营租赁做出相关披露。

　　【例题1·单选题】A公司将一台固定资产以经营租赁方式租赁给乙企业，租赁期为14个月，租金总额为67500元，免租期为2个月，此外，A公司还承担了乙方的费用4500元，则A公司每月应分摊的租金为（　）元。

　　A.3937.5　　

　　B.4821.44

　　C.4500　　　

　　D.5250　　『正确答案』C

　　『答案解析』（67500－4500）÷14＝4500（元）

（二）初始直接费用的处理

　　对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。

其账务处理为：

借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（三）或有租金的处理

　　在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。

其账务处理为：

借记“财务费用”（按物价指数计算）、“销售费用”（按销售量等计算）科目，贷记“银行存款”等科目。

　　【例题2·多选题】（2009年新考试制度题）20×7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。

租赁合同约定：

租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日；月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金0.5万元。

甲公司为签订上述经营租赁合同于20×7年1月5日支付律师费3万元。

租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。

下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.或有租金在实际发生时计入当期损益

　　B.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益

　　C.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产

　　D.经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧

　　E.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用

『正确答案』ABE

【例题3·计算分析题】20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。

设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。

租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金l50000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。

租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750000元。

（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。

）

　　『正确答案』

　　此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。

确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。

此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。

账务处理如下：

　　20×7年1月1日：

　　借：

长期待摊费用　　　　l50000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　l50000

　　20×7年12月31日：

　　借：

管理费用　　　　　　250000

　　　　贷：

长期待摊费用　　　　l00000

　　　　　　银行存款　　　　　　l50000

　　20×8年l2月31日：

　　借：

管理费用　　　　　　250000

　　　　贷：

长期待摊费用　　　　50000

　　　　　　银行存款　　　　　　200000

　　20×9年12月31日：

　　借：

管理费用　　　　　　250000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　250000

　　考点二：

承租人对融资租赁的会计处理

　　涉及的会计问题有：

初始确认；未确认融资费用的分摊；租赁资产折旧的计提；履约成本的会计处理；或有租金的会计处理；租赁期届满时的会计处理。

（一）租赁期开始日的会计处理

　　1.计算最低租赁付款额，作为长期应付款的入账价值。

　　2.计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用。

　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。

承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。

承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　3.计算未确认融资费用（前1和2差额）＝最低租赁付款额－租赁资产的入账价值。

　　4.会计处理为：

借：

固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费用）

　　　　未确认融资费用

　　　　贷：

长期应付款（最低租赁付款额）

　　　　　　银行存款（初始直接费用）

5．折现率选择（存在先后顺序）：

（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。

　　（3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　【例题1·单选题】某租赁公司于2008年12月31日将公允价值为5000万元的一套大型电子计算机以融资租赁方式租赁给B企业。

双方签订合同，B企业租赁该设备48个月，每6个月月末支付租金600万元，B企业担保的资产余值为900万元，另外担保公司担保金额为750万元，租赁合同规定的租赁利率为3%（6个月），租赁开始日估计资产余值为1800万元，承租人B企业发生的初始直接费用10万元。

则B企业在租赁期开始日不正确的会计处理是（　）。

[（P/A，3%，8）＝7.0197；（P/F，3%，8）＝0.7874]

　　A.最低租赁付款额现值为4920.48万元

　　B.未确认融资费用为779.52万元

　　C.最低租赁付款额为5700万元

　　D.融资租入固定资产的入账面价值为4920.48万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』

（1）最低租赁付款额＝600×8＋900＝5700（万元）；

（2）最低租赁付款额现值＝600×7.0197＋900×0.7874＝4920.48（万元）＜租赁资产公允价值5000万元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值4920.48万元；

　　（3）未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值＝5700－4920.48＝779.52（万元）。

　　借：

固定资产——融资租入固定资产　　4930.48（4920.48＋10）

　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　779.52

　　　　贷：

长期应付款——应付融资租赁款　　　　　5700

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　【例题2·多选题】构成融资租入固定资产入账价值的内容包括（　）。

　　A.各期租金现值合计

　　B.承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

　　C.承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用

　　D.未担保余值

　　E.履约成本　　『正确答案』ABC

（二）未确认融资费用分摊的会计处理

　　1.未确认融资费用分摊率的确定

　　●分摊未确认的融资费用通常与长期应付款的支付同时进行。

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。

承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

　　在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。

在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

重新计算的分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　【例题3·单选题】（2007年）承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（　）。

　　A.银行同期贷款利率

　　B.租赁合同中规定的利率

　　C.出租人出租资产的无风险利率

　　D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率

　　『正确答案』D

2.计算分摊未确认融资费用。

　　本期确认的融资费用＝（“长期应付款”科目期初余额－“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率

（三）租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：

一是折旧政策；二是折旧期间。

1.折旧政策

　　对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。

折旧基数：

（1）如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；

（2）如果承租人与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，且无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

　　2.折旧期间

　　确定租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定。

（1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；

（2）如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　例如：

企业融资租入一项固定资产，租期10年，租赁资产尚可使用15年。

假定没有优惠购买选择权，则是按照10年计提折旧；若是有优惠购买权，则是按照15年计提折旧的。

　　【例题4·单选题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为1200万元，租赁期为10年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元，预计清理费用为50万元。

该设备的预计使用年限为10年，预计净残值为120万元。

甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。

甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（　）。

　　A.105万元　　

　　B.108万元

　　C.113万元　　

　　D.120万元　　『正确答案』A

　　『答案解析』该租入设备应计提的折旧总额＝1200－200＋50＝1050（万元），甲公司每年对该租入设备计提的折旧额＝1050÷10＝105（万元）。

　　【例题5·单选题】A公司以融资租赁方式租入设备一台，租赁合同规定租赁期满该设备的所有权归A公司。

租赁开始日该设备的原账面价值为522万元，最低租赁付款额的现值与其公允价值均为478.5万元，另发生运杂费12.75万元，安装调试费21.45万元，租赁合同签订过程中发生的业务人员差旅费7.3万元。

该设备租赁期为6年，同类设备的使用寿命为8年，预计净残值为6万元。

若A公司对该设备采用年限平均法计提折旧，则每年应计提的折旧额为（　）万元。

　　A.65　　　　

　　B.86

　　C.65.91　　

　　D.64.25　　　『正确答案』D

　　『答案解析』固定资产入账价值＝478.5＋12.75＋21.45＋7.3＝520（万元），每年应计提的折旧＝（520－6）/8＝64.25（万元）。

（四）履约成本的处理

　　履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。

（五）或有租金的处理

　　或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。

（六）租赁期届满时的会计处理

　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：

返还、优惠续租和留购。

　　1.返还租赁资产

　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”（承租人或与其有关的第三方担保余值）、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

　　借：

长期应付款——应付融资租赁款

　　　　累计折旧

　　　　贷：

固定资产——融资租入固定资产

　　2.优惠续租租赁资产

　　●如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

　　●如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　3.留购租赁资产

　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，