免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析.docx
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免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析
免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析
（一）免税合并形成的商誉
税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。
原因有二：
第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；
第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。
☆补充：
企业合并的所得税处理
税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。
（1）一般情形（应税合并）
一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。
合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。
比如，A公司兼并没有关联方关系的B公司，双方所得税率均为25%，兼并日，B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2000×25%）万元。
A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。
（2）免税合并的情形
税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。
比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值，A公司股票面值为每股1元，那么：
股权支付额5000万元/交易支付总额5100万元＝98%＞85%，该合并为免税合并。
免税合并的所得税处理
被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。
被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。
合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。
接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日，对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。
A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。
教材[例19-18]
A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。
假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础如表19-2所示（单位：
万元）：
表19-2
公允价值
计税基础
固定资产
6750
3875
应收账款
5250
5250
存货
4350
3100
其他应付款
750
0
应付账款
3000
3000
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值
12600
9225
『正确答案』
A企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账：
借：
固定资产 6750
应收账款 5250
存货 4350
商誉 2400（差额）
贷：
其他应付款 750
应付账款 3000
股本、资本公积——股本溢价 15000
递延所得税分析
同时，由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。
固定资产暂时性差异＝6750－3875＝2875（应纳税）
存货暂时性差异＝4350－3100＝1250（应纳税）
其他应付款暂时性差异＝（750－0）×（－1）＝－750（可抵扣）
递延所得税负债＝应纳税（2875＋1250）×25%＝1031.25
递延所得税资产＝可抵扣750×25%＝187.5
所得税账务处理
借：
递延所得税资产 187.5
商誉 843.75（倒挤差额）
贷：
递延所得税负债 1031.25
注意两点：
（1）A公司确认的合并商誉2400万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万，但并不为此确认递延所得税负债；
（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。
两笔分录商誉合计＝2400＋843.75＝3243.75，与教材一样。
为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？
假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。
因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。
注：
免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。
应税合并的商誉
应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。
总结：
商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。
吸收合并取得资产和负债产生的暂时性差异
应税合并
免税合并
同一控制下吸收合并
入账价值＝原账面价值
计税基础＝公允价值
产生暂时性差异。
入账价值＝原账面价值
计税基础＝原计税基础
若原计税基础＝原账面价值，则不产生暂时性差异。
非同一控制下吸收合并
入账价值＝公允价值
计税基础＝公允价值
不产生暂时性差异。
入账价值＝公允价值
计税基础＝原计税基础
在原计税基础往往等于原账面价值的情况下，产生暂时性差异。
为了说明是由免税合并下商誉形成的、递延所得税负债，但是如果是由于免税合并造成临时性差异就需要确认递延所得税资产免税合并下商誉是不确认确认递延所得税负债，所以对应科目是商誉。
第一句话，免税合并下，商誉的账面价值和计税基础产生的差异，不确认递延所得税负债。
第二句话，免税形成的暂时性差异指的是被合并方资产和负债账面价值与公允价值产生的差异，调整的对象不是所得税费用而是商誉。
CPA中对免税合并中有相关的规定：
非同一控制下免税合并，确认的递延所得税所对应的不是所得税费用，而是商誉。
如果将递延所得税计入所得税费用，则再确认商誉的时候会形成一个无限循环的状态。
所以规定递延所得税不计入所得税费用，而是计入商誉。
所谓的“免税合并”，是指被并方的资产负债在并入合并方时，依照税法的有关规定，按照原资产负债的账面成本“转让”，不产生转让所得，不计算交纳所得税。
因此，该些资产负债进入合并方时，应当按照原账面成本作为计税成本。
所谓的“应税合并”，是指被并方的资产负债在并入合并方时，依照税法的有关规定，比照资产负债的转让，依法计算交纳所得税。
既然被并的资产负债是已税的，因此，合并方并入的资产负债（包括商誉）的计税基础应当按照上述“转让收入”的价格——一般也就是“公允价值”确定。
而非同一控制下企业合并，是将被购买方可辨认净资产公允价值纳入合并报表的，购买方认可的被购买方资产和负债均是其公允价值，而免税合并下，计税基础为其原来的账面价值，所以存在暂时性差异。
而应税合并下，计税基础为其公允价值，所以不存在暂时性差异。
同一控制下企业合并也可以同样进行分析，该情况下，购买方认可的被购买方资产和负债均是其账面价值，免税合并下，计税基础为其原来的账面价值，所以不存在暂时性差异。
而应税合并下，计税基础为其公允价值，所以存在暂时性差异。
合并财务报表:
集团内部往来业务的抵销
一、集团内部往来业务的概述
（一）集团内部交易事项的含义
集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以与各子公司之间
发生的除股权投资以外的各种往来业务与交易事项。
（二）集团内部往来业务的分类
按内部交易事项是否涉与损益分类：
1．涉与损益的内部交易事项2．不涉与损益的内部交易事项
按内部交易事项的具体内容分类：
1．内部存货交易；2．内部债权债务；3．内部固定资产交易；4．内部债券投资；5．其他内部交易。
按内部交易事项是否涉与损益分类：
1．涉与损益的内部交易事项
（1）涉与已实现公司间损益的内部交易事项，购货方当期将全部购货向集团外销售。
（2）涉与未实现公司间损益的内部交易事项，购货方当期所有或部分购货没有向集团外销售。
2．不涉与损益的内部交易事项，集团内部按成本价进行的赊销业务事项等
（三）集团内部未实现损益的抵销方法
集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益。
通常情况下，集团公司内部购销事项按其销售方向，可以分为顺销、逆销和平销。
顺销：
指母公司对子公司的销售；逆销：
指子公司对母公司的销售；平销：
指子公司之间的销售。
１、母公司拥有子公司全部股权
当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。
２、母公司拥有子公司部分股权
顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除；
逆销所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司会计报表中，有全部抵销法和部分抵销法两种消除方法。
（1）全部抵销法：
指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益全部予以消除，使得合并后的净利润中不包含内部未实现损益。
（主体理论）
（2）部分抵销法：
指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益按母公司持股比例予以消除，对于少数股东权益的部分冲减少数股东权益。
（母公司理论）
（四）所得税问题
对于所得税的处理取决于企业集团的所得税申报方式。
合并申报（抵税），分别申报
二、集团内部的存货交易
（一）当期内部存货交易
销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。
购买企业则把这些内部购入的产品中当期实现对企业集团外部销售部分作为销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中；
对于当期未实现对企业集团外部销售的部分，购买企业则按销售企业的售价（即销售企业的成本与毛利之和）计入了存货，列示在资产负债表中。
从企业集团整体的角度看，企业集团内部的产品购销业务只是属于产品调拨活动，使产品的存放地点发生了变动，既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。
凡是实现了对企业集团外部销售的产品，只是实现了一次销售，其销售收入只是购买该产品的企业对集团外销售所形成的销售收入，其销售成本只是集团内销售该产品的企业的销售成本，其利润则是这两者之间的差额；
凡是未实现对企业集团外部销售的产品，其成本只能是集团内销售该产品的销售企业原来的成本，不能因为产品存放地点的变动就发生增值。
这一增值即销售企业的毛利，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现，故将其称为未实现内部销售利润。
在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵消时，既要抵消重复反映的销售收入和销售成本，即将销售企业的销售收入与购买企业的销售成本相抵消；也要抵消存货中包含的未实现内部销售利润，即将集团内购买企业包含销售企业毛利的存货成本还原为销售企业销售该存货的原始成本，以消除虚增的存货成本。
（一）当期内部存货交易（顺销）
1、当内部销售产品全部实现对外销售时，在合并工作底稿中编制的抵消分录为：
借：
营业收入（集团内销售企业的销售收入）
贷：
营业成本（集团内购买企业的销售成本）
2、当内部销售产品全部未实现对外销售时，在合并工作底稿中的编制抵消分录为：
借：
营业收入（集团内销售企业的销售收入）
贷：
营业成本（集团内销售企业的销售成本）
存货（集团内销售企业的毛利）
3、在内部销售产品部分售出，部分形成期末存货的情况下，应当分别已实现对外销售的数额和未实现对外销售的数额，比照上述方法进行处理。
（二）以后各期内部存货交易
上期抵消的未实现内部销售利润，本期和以后各期的内部存货交易
06年A公司销售给B公司一批商品，售价为500万元，成本为300万元。
如：
06年本期B公司全未对外销售：
借：
营业收入500
贷：
营业成本300
存货200
如：
06年本期B公司对外销售了一半：
借：
营业收入500
贷：
营业成本400
存货100（未实现的毛利）
07年，B公司把库存的250万元的存货想法对外销售,
有可能：
250万元都未卖出，250万元都卖出，250万元中一部分卖出（50%）
对年初存货处理：
抵销年初存货中含的未实现利润，销售方减少利润，购入方减少存货。
（1）年初存货全部未实现对外销售
借：
年初未分配利润100
贷：
存货100
（2）年初存货全部实现对外销售
借：
年初未分配利润100
贷：
主营业务成本100
（3）年初存货部分对外销售（售出50%）
[库存的125万存货中还有未实现利润50万]
借：
年初未分配利润100
贷：
存货50（本年未实现销售的）
主营业务成本50（本年实现销售的）
举例：
P259页[例11-1][11-2][11-3]
逆流销售：
主体理论下未实现损益全额抵销。
在确定少数股东净利润时，要以抵销了未实现利润后的子公司净利润为基础。
举例：
P261页[例11-4]
三、集团内部的非流动资产交易
从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动，使得固定资产的使用地点发生了变化，既不能实现损益，也不会使得固定资产的净值发生变化。
因此，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产净值的增加金额相抵消。
（一）集团内部的非折旧长期资产的销售
1、抵销集团内销售企业的收益：
借：
营业外收入---出售固定资产收益
贷：
固定资产
2、抵销所得税：
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
（二）集团内部应计折旧资产的销售
首期：
1、抵销集团内销售企业的收益：
借：
营业外收入---出售固定资产收益
贷：
固定资产
2、抵销多提的折旧：
借：
固定资产
贷：
管理费用
3、抵销所得税：
借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
连续各期：
1、抵销集团内销售企业的收益：
借：
年初未分配利润
贷：
固定资产
2、抵销多提的折旧：
借：
固定资产
贷：
管理费用（当年的）
3、抵销所得税：
借：
递延所得税资产
所得税（已实现了，要交的）
贷：
年初未分配利润
举例：
P266页[例11-5]
四、集团内部的债券投资
企业集团内部的债券投资有两种方式：
一是买方直接从发行债券的公司购买；二是买方从证券市场上购入。
（一）买方直接从发行债券的公司购买
抵销：
1、借：
应付债券2、借：
应付利息3、借：
投资收益
贷：
持有至到期投资贷：
应收利息贷：
财务费用
举例：
P267页[例11-6]
（二）买方从证券市场上购入
购买方从证券市场上购入集团内另一家公司的债券作为投资，从整个集团的角度来看应视为债券的提前赎回。
对于集团内部债券赎回损益的归属，有不同的处理方法：
1、由购买债券的公司负担。
2、由发行债券的公司负担。
3、由母公司负担。
4、由发行债券的公司与赎回债券的公司共同负担。
从证券市场上购入集团内另一家公司的发行的债券有两种情况：
一是子公司从证券市场上购入母公司发行的债券。
二是母公司从证券市场上购入子公司发行的债券。
计算赎回债券的损益：
赎回债券的损益=赎回价格-赎回债券的账面价值
首期抵销：
1、借：
应付债券
投资收益
营业外支出—赎回债券损失
贷：
持有至到期投资
财务费用
2、借：
应付利息
贷：
应收利息
以后连续各期：
1、借：
应付债券
投资收益
年初未分配利润
贷：
持有至到期投资
财务费用
2、借：
应付利息
贷：
应收利息
升级会员 