物流成本会计的研究.docx

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物流成本会计的研究

物质流成本会计的研究

摘要

在ISO14051推向市场正式生效之后，物质流成本会计（MFCA）开始将它的环境管理价值彰显出来。

境内企业当前阶段会计系统亟需添加MFCA，对系统进行升级。

MFCA、传统会计间仍然保持双向联系，关于常规概念框架、数据资料基础、核算流程及形式、信息公示文件、循环反馈和应用模式升级这五大领域，能够达成联通、整合目的。

在已有会计机制内添加MFCA，意味着传统会计难以满足的环保效益目标得到重视，能够制衡经济、生态效益诉求，令物质传输阶段的代价以显性方式呈现，为公司环境管理工作提供强力支持。

关键词：

物质流成本会计（MFCA）；传统会计；循环经济；企业管理

Abstract

AfterISO14051wasintroducedtothemarket,MaterialFlowCostAccounting（MFCA）begantodemonstrateitsenvironmentalmanagementvalue.ThecurrentstageaccountingsystemofdomesticenterprisesurgentlyneedstoaddMFCAtoupgradethesystem.MFCAandtraditionalaccountingstillmaintaintwo-waycommunication.Thefiveconceptsofgeneralconceptframework,datafoundation,accountingprocessandform,informationdisclosuredocument,cyclicfeedbackandapplicationmodeupgradecanachievethepurposeofconnectivityandintegration.AddingMFCAtotheexistingaccountingmechanismmeansthattheenvironmentalprotectionbenefitgoalthattraditionalaccountingisdifficulttomeetisvalued,anditcanbalanceeconomicandecologicalbenefits,sothatthecostofthematerialtransmissionphasecanbepresentedinanexplicitway,whichprovidesstrongsupportforthecompany'senvironmentalmanagementwork..

Keywords:

MaterialFlowCostAccounting（MFCA）;TraditionalAccounting;CircularEconomy;CorporateManagement

引言

受到工业化步伐加速的影响，资源、环境因素成为拖慢发展速率的重要因素。

要想摆脱资源扼制作用，在经济、生态及社会效益间寻求制衡路径，我们必须动员各界参与经济转型工程，向循环、低碳模式迈进。

而物质流成本会计又在环境管理会计版块内扮演重要角色，能够为绿色经济建设项目提供关键贡献。

2011年9月，针对MFCA的系列执行标准得到公示，由国际标准化组织（IOS）出面，制定《环境管理—物质流成本会计（MFCA）—总体原则和框架》（iso14051），标志着该会计类型被作为环境管理标准机制的新增内容。

MFCA经辨认制造环节产品达标率、达标额、花销等数据，获知具体物质流、花销明细，属于新成本法。

它的动机是增进物料使用信息的信度、效度，最终令物质流资料得到完全公示，把握生产程序及步骤中缺乏效率优势的内容，专项整改，继而缓和浪费问题，增加企业各方面收益。

该成本法诞生后，美日欧等发达国家内的大型公司开始引入MFCA，无论理论角度还是实践层面都积累了不少经验。

不过境内对它的研究只局限于理论维度，且成果较少，无法同发达国家相抗衡。

怎样利用当前成本核算法这一前提条件，融合MFCA信息、核算单元内容，使MFCA潜在价值得到发掘，共同用于强化企业管理效力，已然成为境内企业必须应对的急迫任务。

本文尝试将MFCA建设历程及已有成果作为解析背景，参照各成本法特征，弄清相关方法的共性及特性，寻求最佳融合点，为境内公司引入MFCA奠定理论基础，提供借鉴资料。

一、物质流成本会计的含义、特点和发展历程

（一）物质流成本会计的含义

物质流成本会计将会计学与环境经济相结合，通过有效的价值管理，协调经济发展和环境保护。

物质流成本会计主要的内容就是物质流成本会计信息的披露，所谓物质流成本会计信息披露就是指以一定的信息载体公开企业物质流成本会计方面的信息，披露的载体主要包括：

内部工作会计记录、会计报表附注、年度财务报表、董事会报告及上市公司的招股说明书。

物质流成本会计应披露的信息主要有：

环境成本、环境负债、与环境成本和负债相关的特定会计政策、报表中确认的环境成本和负债的性质、与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型等等。

（二）物质流成本会计的特点

物质流成本会计围绕资源流转平衡规律形成核算程序。

它聚焦于特定制造步骤，观察物质的输送、配置情况，以物资、经济为标尺，判断物质价值开发程度、废弃物成本信息，而生产期间的花销账目被细分成三类：

用材开支、运营成本（劳务支出及折旧费囊括在内）、废弃物加工处置开支。

根据流向区别，还可以分为三项：

达标产品成本、未达标产品成本、生态影响成本，以此理清物质成本流转步骤。

因此，在程序和方法上，物质流成本会计对传统会计既有传承，又有发展，两者间的异同点有如下几点。

（1）会计主体与关注对象。

传统会计和MFCA都将商业单位视作主体构成，也都从微观会计层面发挥影响力。

然而传统会计仅侧重企业制造运作阶段的经济账目，MFCA则侧重于物质动向及有关成本。

（2）获取会计资料的途径与获取的信息。

两者都利用相似渠道掌握初始资料，如合同凭证、会计账单等资料。

然而MFCA不单纯涉及到财务资料，也关注物质输送、配置情况，并涉及生态成本事项。

（3）信息处理流程。

传统会计体系，会计信息的产生过程一般是确认与核算、记录与分析、报告与披露；物质流成本会计的信息处理流程和披露过程也基本遵从这个三步骤。

两者虽在具体细节上有所差异，但信息流转的基本结构一致。

（4）会计环境和研究对象。

传统会计是依托旧有经济框架而设置的会计内容，兼具计划性及市场性特征，这决定了它面向在生产领域内的资金配置问题发挥作用，以宏观视角切入资金配置过程；MFCA不再沿承其背景条件，而是将两型社会、绿色经济作为关键框架，转而追求长期经济潜力，所以它的研究对象是物质配置及成本循环，包含各类能源输送资料，并聚焦于再生价值的利用情况。

（5）会计目标和范围。

传统会计的价值贡献表现在盈利值方面，致力于获得最广阔的盈利空间，以企业为服务对象，其研究立场也是公司本身；物质流成本会计不仅仅考虑企业诉求，还对社会诉求进行回应，它综合了能源、生态及经济诉求，服务于可持续经济模式。

因此它的研究范围也不只停留在微观层面，而是涉及到中、宏观内容。

（三）物质流成本会计的发展历程

上世纪90年代末，BerndWagner学者联合德国环保管理研究单位，共同推出MFCA，其本质为流量成本法。

联合国意识到它的技术贡献，IFAC同样认可其价值，于是MFCA成为环境管理会计机制的有机组成部分。

它从制造环节入手收集用材、能耗信息，参考物料平衡规律，完成核算，从而知悉该环节废弃物代价，列明其对宏观生态环境的负面影响，从而保障资源价值得到深层开发，生产效率更加可观。

纵观全球范围，德日等国早已投入较多精力，用于探索MFCA的应用原理，并致力于将其拓展到各产业单元。

中国市场缺乏较雄厚的工业建设基础，因而相关研究停留在较浅层次，也并未形成大量实务案例，转化经验不足。

肖序（2002）率先在国内会计课题内加入物质流成本会计知识点，又在此基础上进行补充，形成资源价值流会计。

五年后，中国铝业对MFCA课题潜在影响力产生兴趣，授权肖序代为研究，且将名下贵州分公司作为研究样本区域，试点结果较为理想。

不过该成本法尚未普及到境内大型机构、集团。

刘倩,付丽丽（2017）重点针对该方法的作用路径加以辨析，具体解说了MFCA在商业单位内的执行办法。

方静（2017）对MFCA物质内部损失核算模型进行解释，并从物质消耗和损失角度，提出废弃物外部环境损害的方法。

邓明君等对MFCA在国外的理论研究和实践应用方面的现状进行了综述，并重点介绍了MFCA的导入流程。

实践方面，我国企业在MFCA的应用方面起步也相对较晚。

MFCA在环境管理会计领域充当重要手段，携带其余工具无法提供的功能效果。

MFCA可以将制造环节财务、物资数据进行准确呈现，评估过程兼有技术性、经济性分析优势；MFCA可以满足现代社会关于环保效益的诉求，同时不耽搁经济目标的达成。

它通过线路制造流程内的代价、污染迹象，促进整改，最终带来优化效益结果。

日本和欧美国家的实践也证明了MFCA的环境管理的有效性，引入MFCA将有力推动国内循环经济发展，因此，有必要在现有的会计核算体系中融入MFCA，为企业降低能耗、优化生产流程提供理论支持。

二、物质流成本会计的确认、计量和信息披露

（一）物质流成本会计的确认

制造企业在经济活动的过程中，会对产品有一个一般加工。

例如是装箱或是组合套装包装等方式，在流通加工的过程中会产生包装费用以及储存费用等。

流通加工不等同于生产加工，因为没有改变物流对象的属性与状态，只是对所生产的产品进行一个一般包装加工。

包装产品的优势是有利于产品在流通过程中加大识别与销量以及对商品有一个保护作用，并且方便定量和对库存的盘点。

仓储成本是指产品流通时或周转时产生的物质流成本，企业的仓储成本的高低取决于对产品货物的调控是否有力。

（二）我国物质流成本的计量

迄今为止，我国企业基本上是根据会计报表的分类方法，将成本分为生产成本和销售成本，将物质流成本与销售成本混在一起。

在我国现有会计报表中所能体现的“物质流成本’夕是属于可视成本开支，可称之为显性成本，它们包括包装费用、装卸费用、仓储租赁费用、流通加工费用等。

而且这些部分在现代物流中所占比重不会很大。

企业物质流成本应该综合反映在资产负债表和损益表中，但是，由于在确认、分类、报告等方面，这两张报表都必须遵循现行会计准则的要求，导使物质流成本的“剥离’的缺陷和“不完全’的缺陷。

（三）我国企业物质流成本核算模式

当前，我国物质流成本核算体系还不完善，尚未形成系统、规范的物质流成本核算模式。

在借鉴国外物质流成本核算方法的基础上，结合我国企业实际，对物质流成本核算的模式进行了探讨分析，提出了会计模式的物质流成本核算方法、统计模式的物质流成本核算方法与会计和统计模式相结合的物质流成本核算方法。

1.会计模式的物质流成本核算方法

会计模式核算物质流成本主要是通过凭证、账户、报表对物质流成本大小予以连续、系统、全面地记录、计算和报告的一种模式。

它有两种具体的形式：

一种是单轨制，即把物质流成本的内容与物质流成本核算体系和正常的会计核算相结合，在现有会计制度的基础上增设物质流成本科目，对于发生的各项成本费用，若与物质流成本无关，可直接计入会计核算相关的成本费用科目中，若与物质流成本相关，则先计入物质流成本科目，这样就可以建立一套能提供多种成本信息的共同凭证、帐户、报表核算体系。

另一种是双轨制，把物质流成本计算与正常的会计核算分离开来，单独建立物质流成本核算的凭证、账户和报表体系。

采用双轨制核算物质流成本就是和正常的会计核算两套体系同步展开，物质流成本的内容在物质流成本核算体系和正常的会计核算体系中得到双重的反映。

2.统计模式的物质流成本核算方法

统计模式核算物质流成本，不需要设置完整的凭证、账户和报表体系，主要是利用统计原理，通过对企业现行成本核算资料的剖析，按不同的物质流成本计算对象对物质流成本进行重新归类分配和汇总，从而加工、整理所需的物质流成本信息。

具体做法如下：

①供应链物质流成本主要通过材料采购、管理费用等帐户分析得出②生产物质流成本主要通过生产成本、制造费用、管理费用等账户分析得出③销售物质流成本主要通过销售费用帐户分析得出④退货物质流成本可以从管理费用中分析得出⑤废弃物物质流成本对于企业来说数额一般较小，可以不单独列示，直接并入其他物流费用中。

三、改进物质流成本会计的确认、计量和信息披露的建议

众所周知，环境问题已经成为世界经济发展过程中所面临的一个严峻课题，各个国家都正在尝试通过各种各样的方式去减少对环境的破坏。

我国各行各业也努力不懈地寻求节约资源和保护环境的最佳方法。

物质流成本会计制度与社会经济发展息息相关，目前会计行业正在积极探索如何建立和完善该制度，希望以此来遏制企业对环境的污染，从而保护人类共同生活的环境。

本文提出以下对策来改善我国企业物质流成本会计管理。

（一）制定并完善相关法律体系

物质流成本会计的地位和作用，必须以法律、法规的形式确定下来，使物质流成本会计有统一的标准。

企业社会责任物质流成本会计可以分为三个层次：

强制性披露、自律性披露和自愿性披露。

其中，强制性披露处于比较基础的位置。

在现阶段，应该通过立法方式，制定要求企业强制披露物质流成本会计信息、所承担的环境责任，统一核算对象和披露方式的法律法规。

尽管我国已经相继出台了一系列环境保护的法规和制度，但对于物质流成本会计信息的披露多数是一些笼统的规定。

出台更多具体的、有效的法律法规去规范企业物质流成本会计信息披露，是十分必要的。

这些相关的法律法规要更加注重对披露内容和方式的具体要求。

政府部门要发挥对物质流成本会计的宏观规范作用，推进物质流成本会计法规、会计准则和会计制度的建设。

要在法律法规中明确物质流成本会计的地位和作用，在体系、覆盖面、实施细则及可操作性等方面进一步健全和完善，使物质流成本会计有法可依，使企业物质流成本会计信息披露有统一的标准，增强实务的可操作性与统一性。

也要将物质流成本会计的核算和监督列入会计法，以法律形式确定它的地位和作用。

会计准则是会计工作的标准和准绳，因此在准则中规定物质流成本会计信息披露的相关方面，对于规范和推广物质流成本会计信息披露工作具有重要意义。

同时也可以完善会计准则，将涉及环境问题的内容列入会计要素，成为必须披露的内容，防止有关部门和企业的短期行为。

（二）加强物质流成本会计观念培养与教育

企业主动披露物质流成本会计信息的意愿不强，总体披露情况不太理想。

针对这一现象，我们要将大力进行教育和加强监督相结合，使企业物质流成本会计信息披露的情况有所改善。

企业的经营目标是自身利益的最大化。

从这点出发，多数企业往往不会对物质流成本会计信息进行既准确又及时的披露，这就得依靠社会和政府的力量，需要政府监督和社会监督相结合。

社会各界要积极配合政府，政府要有效地指导社会各界，共同使监督作用发挥到最大化。

依靠一个强有力的监督，我国企业物质流成本会计管理必将取得更进一步的发展，也必将对我国环境的保护起到非常重要的作用。

政府可以借助法律手段和补贴、征税、收费等经济手段，对企业污染物进行间接管制。

环保部门应该对企业的物质流成本会计管理做出技术性基础规定，比如：

确定强污染行业名录、明确规定上市公司应披露的主要污染指标数据。

尤其在上市公司上市时，要会同国家证券监管部门对企业进行环境审核，促使上市公司物质流成本会计信息披露进一步规范。

就政府监管的内容来说，应包括这样几个方面：

通过辅导、检查、指导促使各企业按照要求定期予以披露；研究和推广物质流成本会计信息披露的技术和方法，培养从事物质流成本会计工作的专业人员；指导建立物质流成本会计信息披露的审计体制，通过政府有关部门的检查和社会性环境审计机构的努力，确保物质流成本会计信息的可靠性。

政府部门应加大环保执法力度，做到奖惩分明，对环境污染整治有功的企业和个人加以奖励，或者减免企业的资源税和环保费；对环境污染严重的企业和当事人严肃惩处，从而对各企业产生足够的威慑作用。

（三）规范披露内容和方式

在披露内容方面，可以在上市公告书、招股说明书、年度报告、中期报告和临时报告等文件中重点披露对企业未来发展有重大影响的环境信息，比如环境诉讼和奖惩，还要多些与当前环境事项有关的数字去反映企业在环境治理方面的相关成本、费用等。

披露内容既要包括环境财务方面信息，又要包括环境绩效方面信息。

环境要素信息可以包含环境资产、环境负债、环境收益和环境其他支出。

环境业绩信息的内容可以主要体现在企业环境法规执行情况和环境质量情况。

企业物质流成本会计信息披露的内容一定要全面，对于那些不利于企业的消极的物质流成本会计信息也一定要在相关文件中体现出来，切不可只是披露那些有利于企业形象的，否则，披露物质流成本会计信息的全面性、客观性将是空谈。

关于企业物质流成本会计信息披露的方式，可以在补充报告、独立报表，或者环境报告三种模式之中选择。

补充报告模式主要是运用财务会计报表及其附注进行价值量为基础的物质流成本会计信息披露。

可以在资产负债表中增设“环境资产”、“环境负债”等项目，在损益表中列示“环境收入”、“环境费用”等项目，在损益表中增设“环境活动引起的现金流入和现金流出”项目，并在财务报表附注部分披露相应物质流成本会计科目的会计政策和明细说明，以及环境或有负债的起因，对企业财务状况、经营成果和现金流量的可能影响等。

独立报表模式的优点是环境信息集中，有利于会计信息使用者阅读和使用，信息较为全面；缺点是难以审计，企业活动与生产经营活动难以严格区分。

环境报告模式不受会计规则和会计信息披露期限的限制，能全面反映企业所有环境信息，满足各方面使用者的需要，但是随意性较大，提供的物质流成本会计信息种类和数量取决于企业，不统一。

鉴于我国关于物质流成本会计信息的现状，在短期内全面实行独立的报表形式难度较大，可以让普通企业采用补充报告模式，让环境污染严重的企业采用补充报告和环境报告相结合的方式。

（四）培养物质流成本会计专业人才

物质流成本会计是一门技术性很强的新学科，而且涉及环境学、环境经济学等多种交叉学科知识。

物质流成本会计研究需要环境保护的相关知识，同时也需要会计专业的相关知识。

结合物质流成本会计的特殊性，应培训一批不仅具备会计、财务和审计知识和技能，还具备环境政策法规、环境学和环境经济学、生产经营与环境关系等诸多方面的知识和技能的人员。

第一，对于今后要走上会计岗位的学生，在学校学习时要增加环境及物质流成本会计方面的课程，对于条件成熟的院校还可以开设物质流成本会计专业，为社会培养更加专业的人才。

第二，对于已经从事会计工作，但没有学习过物质流成本会计相关知识的财会人员，要注重在后续教育中补充这一部分知识，同时这些财会人员要加强与环保部门的人员的沟通。

第三，也可以尽快筹办中国物质流成本会计刊物，以加强物质流成本会计人员的学习交流。

物质流成本会计人员通过自己的经验和学习，发表文章，既可以把自己对物质流成本会计信息披露的理解进行阐述，也可以为别人提供参考。

企业一方面要向财务人员传输物质流成本会计理论及相关交叉学科的知识，保证国家有关环境政策执行的严肃性；另一方面，也要充分发挥财务人员的主观能动性，在实践中完善企业物质流成本会计工作，为我国物质流成本会计理论研究和实际的运用打下坚实的基础。

总之，必须提高会计人员相关专业知识与素质，转变其观念，更新其知识，使其具备物质流成本会计能力。

这是物质流成本会计走向现实的基本保证。

四、结论与启示

物质流成本会计是适应社会和时代发展的必然产物，有其存在和发展的无限生命力。

虽然当前我国企业物质流成本会计还存在企业物质流成本会计信息披露自觉性差，披露内容不全面、方式不规范，财会人员业务素质低，物质流成本会计信息披露的法规尚不健全，缺乏对物质流成本会计信息披露的审计等诸多问题，但是通过教育和监督相结合，规范披露内容和方式，培养物质流成本会计专业人才，完善法律法规、健全披露制度，完善物质流成本会计信息披露的审计体制等对策，我国物质流成本会计会取得更大的进步。

我们应该在了解和借鉴国内外物质流成本会计理论的基础上，结合我国国情，探索出适合我国企业的物质流成本会计管理的模式。

通过相关理论与实践的不断完善，实现资源环境的损耗和补偿的良性循环，实现经济的可持续发展。

企业进行物质流成本会计是十分必要的，我们应对企业的环境问题进行深入透彻研究，相信随着理论界对该领域的进一步研究，我国企业物质流成本会计必定会越来越完善，也必将有益于人和自然的和谐相处。

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