收入的确认和计量.docx
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收入的确认和计量
第十三章 收 入
考情分析
本章主要是说明收入的确认、计量及其相关的会计处理，在近年考题中单项选择题、多项选择题、判断题、计算分析题及综合题都有题目出现，是每年必考的内容，而且每年基本上都有大题。
因此，本章在考试中是非常重要的一章。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
综合题
合计
2022年
1分
－
－
－
1分
2022年
1分
2分
－
－
3分
2022年
1分
－
1分
－
2分
本章主要考点
1.销售商品收入的确认条件
2.特殊情况下商品销售收入的确认
3.销售商品收入的账务处理
4.提供劳务收入的确认、计量以及账务处理
5.让渡资产使用权收入的确认和计量
6.建造合同收入的组成
7.合同收入和合同费用的确认、计量
第一节 销售商品收入的确认和计量
一、销售商品收入的确认
销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；
与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。
如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
【例13—2】甲公司在销售某商品时向客户承诺，如果售出的商品在3个月内因质量问题不符合要求，客户可以要求退货。
根据以往的经验，甲公司估计退货的比例为销售额的1%。
【答疑编号12130101】
本例中，对于已售出的商品，甲公司承诺因质量问题可以退货，这说明甲公司仍保留一定的风险。
估计退货的比例仅为销售额的1%，表明甲公司保留的风险是次要风险，因此可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给客户。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。
如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。
同样地，如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效控制，也说明此项销售商品不能成立，不应确认销售商品收入。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。
收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。
企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。
但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。
在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
（四）相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
企业在确定销售商品价款能否收回时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进行综合判断。
例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等。
在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。
企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当进行定性分析。
如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企业。
通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，就表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。
如果企业判断销售商品价款不是很可能流入企业，应当提供确凿的证据。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。
根据收入和费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。
如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
二、销售商品收入的计量
（一）通常情况下销售商品收入的账务处理
通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
确认销售商品收入时,企业应按已收或应收的合同或协议价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目,按确定的收入金额,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例13—12】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元，增值税税额为34000元，产品已经发出，款项尚未收到。
该批产品成本为160000元。
乙公司已将该批产品验收入库。
假定不考虑其他因素。
【答疑编号12130102】
甲公司的账务处理如下：
借：
应收账款 234000
贷：
主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
借：
主营业务成本 160000
贷：
库存商品 160000
（二）具有融资性质的分期收款销售商品的处理
1.基本处理原则
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议付款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。
【注意】
（1）财政部《企业会计准则讲解》——应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
（2）应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销。
2.账务处理
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
销售方处理：
借：
长期应收款【按应收合同或协议价款】
贷：
主营业务收入【按应收合同或协议价款的公允价值】
未实现融资收益（倒挤）
如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，金额按照发票售价乘以增值税税率计算。
对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，摊销额增加每期收益，即冲减“财务费用”科目。
【例13－13】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的价款为1000000元，分5次于每年12月31日等额收取。
该套设备的成本为780000元，若购货方在销售当日支付货款，只须付800000元即可。
假定甲公司收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额170000元，不考虑其他因素。
要求：
（1）计算甲公司应确认销售收入和各年应确认的利息收益；
（2）编制相关的账务处理。
【答疑编号12130103】
【答案】
（1）按应收金额的公允价值确认收入即现销价800000元。
200000×（P/A,5，R）＝800000
计算得出实际利率为7.93%。
各年应确认的利息收益如下表所示：
年份
未收本金
A
财务费用
B＝A×7.93%
已收本金
C＝200000－B
收现总额
D
2007年1月1日
800000
2007年12月31日
800000
63440
136560
200000
2008年12月31日
663440
52611
147389
200000
2009年12月31日
516051
40923
159077
200000
2010年12月31日
356974
28308
171692
200000
2011年12月31日
185282
14718
185282
200000
总额
－
200000
800000
1000000
（2）编制各年的会计分录。
（2）甲公司各年的会计分录如下：
①2022年1月1日销售实现
借：
长期应收款 1000000
贷：
主营业务收入 800000
未实现融资收益 200000
借：
主营业务成本 780000
贷：
库存商品 780000
②2022年12月31日收取货款：
借：
银行存款 200000
贷：
长期应收款 200000
借：
未实现融资收益 63440
贷：
财务费用 63440
③2022年12月31日收取货款
借：
银行存款 200000
贷：
长期应收款 200000
借：
未实现融资收益 52611
贷：
财务费用 52611
④2022年12月31日收取货款：
借：
银行存款 200000
贷：
长期应收款 200000
借：
未实现融资收益 40923
贷：
财务费用 40923
⑤2022年12月31日：
借：
银行存款 200000
贷：
长期应收款 200000
借：
未实现融资收益 28308
贷：
财务费用 28308
⑥2022年12月31日：
借：
银行存款 370000
贷：
长期应收款 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）170000
借：
未实现融资收益 14718
贷：
财务费用 14718
【例题1】（2022年考题）2022年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分二次于每年12月31日等额收取，假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元，不考虑其他因素，甲公司2022年应确认的销售收入为（ ）万元。
A.270
B.300
C.810
D.900
【答疑编号12130104】
【答案】C
【解析】根据企业会计准则规定，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的——应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值或现销价格）确定销售商品收入金额。
（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1.商业折扣
商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收人金额。
【注】商业折扣不影响销售商品收入的计量。
2.现金折扣
现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
在会计核算中有两种处理方法：
一是净价法，即按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是总价法，即按合同总价款全额计量收入。
手写板图示1302_02：
销售收入100万元，增值税是100×17%。
10日内付款。
如果是不含税的折扣，现金折扣就是100×2%，如果是含税的折扣，现金折扣就是（100＋100×17%）×2%。
我国企业会计准则采用的是第二种做法。
当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
具体而言，就是企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣在实际发生时计入财务费用。
3.销售折让
销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
对于销售折让,企业应分别不同情况进行处理:
①已确认收入的售出商品发生销售折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
【例13—14】甲公司在2022年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元。
为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：
2/10，1/20，n/30。
假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他因素。
【答疑编号12130201】
甲公司的账务处理如下：
（1）5月1日销售实现时，按销售总价确认收入
借：
应收账款 11700
贷：
主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
（2）如果乙公司在5月9日付清货款，则按销售总价10000元的2%享受现金折扣200元（10000×2%），实际付款11500元（11700－200）。
借：
银行存款 11500
财务费用 200
贷：
应收账款 11700
（3）如果乙公司在5月18日付清货款，则按销售总价10000元的1%享受现金折扣100元（10000×1%），实际付款11600元（11700－100）。
借：
银行存款 11600
财务费用 100
贷：
应收账款 11700
（4）如果乙公司在5月底才付清货款，则按全额付款。
借：
银行存款 11700
贷：
应收账款 11700
【例13—15】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80000元，增值税税额为13600元。
乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。
假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
【答疑编号12130202】
（1）销售实现时
借：
应收账款 93600
贷：
主营业务收入 80000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13600
（2）发生销售折让时
借：
主营业务收入 4000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680
贷：
应收账款 4680
【提示】分录与销售实现时分录相反，金额为原金额的5%。
（3）实际收到款项时
借：
银行存款 88920
贷：
应收账款 88920
【例2】（2021年试题）甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。
2021年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税的售价总额为20000元。
因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣；同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件（按含增值税的售价计算）为：
2/10，1/20，n/30。
假定甲公司3月8日收到该笔销售的价款（含增值税额），则实际收到的价款为（ ）。
A.20638.80
B.21060
C.22932
D.23400
【答疑编号12130203】
【答案】A
【解析】实际收到的价款＝20000×90%×（1＋17%）×（1－2%）＝20638.80（元）。
（四）已确认收入的销售退回的处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
1.未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
2.已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。
如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
3.已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理，具体参见“第十七章资产负债表日后事项”。
【例13—16】甲公司在2022年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50000元，增值税税额为8500元。
该批商品成本为26000元。
为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：
2/10，1/20，n/30。
乙公司在2022年12月27日支付货款。
2022年5月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。
假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不属于资产负债表日后事项。
甲公司的账务处理如下：
【答疑编号12130204】
（1）2022年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入
借：
应收账款 58500
贷：
主营业务收入 50000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8500
借：
主营业务成本 26000
贷：
库存商品 26000
（2）在2022年12月27日收到货款时
借：
银行存款 57500
财务费用 1000（50000×2%）
贷：
应收账款 58500
（3）2008年5月25日发生销售退回时
借：
主营业务收入 50000
应交税费－－应交增值税（销项税额） 8500
贷：
银行存款 57500
财务费用 1000（50000×2%）
借：
库存商品 26000
贷：
主营业务成本 26000
（五）销售商品不符合收入确认条件的会计处理
如果销售商品不符合收入确认条件，则不应确认收入。
已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
【例13－17】甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税税额为17000元。
该批商品成本为60000元。
甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手续。
假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
【答疑编号12130205】
（1）发生商品时
借：
发出商品 60000
贷：
库存商品 60000
借：
应收账款 17000
贷：
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
（2）得知丙公司经营情况出现好转，丙公司承诺近期付款时
借：
应收账款 100000
贷：
主营业务收入 100000
借：
主营业务成本 60000
贷：
发出商品 60000
三、特殊销售商品业务
企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。
在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。
（一）代销商品
1.视同买断方式。
即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。
在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
【例13—18】A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元，增值税税率为17%。
A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：
售价10000元，增值税1700元。
B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明：
售价12000元，增值税为2040元。
假定按代销协议，B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业。
【答疑编号12130301】
根据上述资料，A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
借：
发出商品 6000
贷：
库存商品 6000
（2）A企业收到代销清单时
借：
应收账款——B企业 11700
贷：
主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
借：
主营业务成本 6000
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