房地产开发企业开发完工产品成本的结转原则最新版.docx

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房地产开发企业开发完工产品成本的结转原则最新版

房地产开发企业开发完工产品成本的结转原则

一、开发产品总成本的核算

（―）计算总成本的原则

房地产企业在计算成本核算对象开发总成本时，应重点关注以下几点:

房地产企业在结转完工开发产品成本前，确认开发总成本的完整性，防止归集的开发成本发生重大遗漏。

在复核开发成本的完整性时，重点关注报批报建项目和项目后期待建的公共配套设施。

如有应付未付的报批报建项目开发成本的，应根据相关建设合同和预算标准等规定进行预提。

对应在本期分摊的公共配套设施等成本支出，应该按照成本分摊原则进行预提。

对于本期发生的应该由前期、本期或后期项目分摊的支出，应该按照权责发生制原则作待摊处理。

（二）成本预提

公共配套设施成本的预提

预提范围:

非营利性公共配套设施将发生的费用可以预提。

营利性公共配套设施将发生的费用不得预提。

预提条件:

房屋与公共配套设施非同步开发（有前有后、穿插进行）;先建房屋，后建公共配套设施。

预提时间:

应在结转房屋等开发成本时预提。

预提依据:

拟建公共配套设施的预算成本或计划成本。

式中，应负担公共配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋和营利性公共配套设施。

开发产品成本的预提

（1）预提范围:

会计期末，当开发产品符合确认收入条件时，必须确认取得的销售收入，并结转销售成本。

如果此时项目决算工作尚未完成，就需要对开发产品成本进行预提。

自持经营用途开发产品和投资性房地产投入使用时，也需要确定原值，对发生的成本支出进行预提，并计提折旧。

预提时间:

一般在确认收入或资产投入使用时预提。

预提依据:

由企业预算或成本部门根据成本预算结合实际成本发生情况确定。

报批报建费用的预提

应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

预提费用的核算

成本预提通过“应付账款--预提费用”科目核算。

该科目核算按权责发生制原则计提的，应由本期受益、受益对象承担的已经发生或将要发生但尚未结算或支付的成本、费用。

成本结算完毕后，可对已经按照预提成本结转的销售成本和资产账面价值以及开发产品成本进行调整，对已经计提的折旧则不再调整。

发生预提情况时，按预算成本或相关合同，借记“开发产品”科目的相应明细科目，贷记“应付账款--预提费用”科目。

实际发生时，借记“应付账款--预提费用”科目，贷记“银行存款”、“应付账款--应付工程款”等科目。

实际结算时，按实际结算大于预提成本之间的差额，借记“主营业务成本”“投资性房地产”“库存商品”等科目，贷记“银行存款”“应付账款--应付工程款”等科目;按实际结算小于预提成本之间的差额，借记“应付账款--预提费用”科目，贷记“主营业务成本”“投资性房地产”“库存商品”等科目。

（三）成本核算对象总成本计算表

成本核算对象的成本归集完后，需要确定哪些成本核算对象是可售的开发产品，哪些不是可售的开发产品。

不可售开发产品的成本核算对象就是非营利性公共配套设施，其发生的各项费用支出属于待分摊公共配套设施成本（共同成本），归集的成本按照受益原则和配比原则分摊到可售开发产品中。

房地产企业在结转开发产品成本时，先通过成本的归集和分配.确定各成本核算对象的开发总成本，然后，再将不可售开发产品的成本核算对象中归集的成本按照规定的分摊原则分摊到开发产品中，最终确定开发产品的开发总成本。

在实际操作中，房地产企业一般采用成本核算对象成本明细表来完成这一过程（如表所示）。

二、结转完工开发产品成本

开发产品竣工验收达到预定可使用状态，成本结算完成后，编制开发产品成本明细表，详细列明每种开发产品的总成本、总面积、单位面积成本和总套数等信息，使用的面积要和测绘部门出具的实测面积一致。

开发产品的分类要根据核算对象的划分确定。

开发产品成本明细表作为开发产品成本结转的依据，结转时借记“开发产品”科目的相关明细科目，贷记“开发成本”科目的相关明细科目。

“开发成本”科目的期末余额反映在产品的实际成本。

（一）开发产品的会计科目设置

房地产企业的产成品通过“开发产品”科目核算。

开发产品是指建造完成后以备出售、出租的房地产。

为区分不同用途和类型开发产品的成本，实现不同开发产品的销售收入和发生的成本准确配比，应该按照开发产品的不同类别在“开发产品”科目下设置二级明细科目，在明细科目下按照项目，分期、分产品进行辅助核算。

如，“开发产品--甲项目--二期--普通标准住宅”“开发产品--乙项目期--公寓”。

房地产企业经营过程中对开发产品短期（一般不超过一个年度）临时或暂时出租的，不计提该开发产品的累计折旧。

（二）开发产品成本明细表

开发产品成本明细表的格式如表所示，单位:

元。

结转开发产品成本会计期末根据收入确认原则，按开发产品种类确认实现的销售收入，同时根据实现的销售面积结转相应的开发产品成本。

结转的已实现销售开发产品成本=实现的销售面积×该开发产品单位面积成本

结转已实现销售开发产品的成本时，相应的账务处理为:

借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

结转成本时，编制开发产品成本明细表，该表详细记录实现销售的开发产品成本，作为记账凭证的附件。

（一）开发产品销售成本明细表

应根据开发产品的种类，编制销售的开发产品成本明细表，每月末统计一次。

开发产品销售成本明细表如表所示。

（二）成本差异的账务处理

开发产品成本结转完后又发生成本支出的情况下，会造成开发产品的账面成本与实际成本不符，两者的差异称为成本差异。

在发生差异的开发产品已经全部销售的情况下，成本差异额记入“销售费用--其他”科目;在没有全部销售的情况下，发生的成本差异额先通过“开发成本”科目归集，然后转入“开发产品”科目，调整剩余开发产品成本，重新计算未售开发产品单位面积成本。

来源:

小伟税事

案例介绍

房地产开发企业甲公司于2017年5月开始预售一处楼盘，合同约定的房产交付时间为2019年10月。

该楼盘于当年售罄，累计实现预售收入1亿元。

2018年6月，楼盘竣工，甲公司随即办理了竣工备案，并结算计税成本4000万元。

对于企业应何时结转成本和收入，税企双方存在争议。

甲公司财务人员认为，应于2019年确认收入并结转相应成本，计算完工产品实际毛利额，并转回销售未完工产品预计毛利额。

根据《企业所得税年度申报表（2017年版）》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填表说明，销售未完工产品转完工产品确认的销售收入，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。

转回的销售未完工产品预计毛利额，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计核算上确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利率计算的金额。

而房地产企业的会计核算，一般以交楼时间确认主营业务收入实现。

据此，企业在2019年基于权责发生制的会计核算要求所确认的收入，同样符合税务处理要求，符合填表规定。

税务机关认为，应在2018年度结转完工产品，计算实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，并入当年度企业应纳税所得额。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文件）第三条的规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工:

一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案;二是开发产品已开始投入使用;三是开发产品已取得了初始产权证明。

据此，企业已经在2018年度办理竣工备案，符合31号文件所规定的产品完工时间，应于2018年结转收入和成本。

同时，由于企业延迟结转，可能使得2018年度企业所得税应纳税所得额少计收入，造成了税款的少缴，则需要补缴税款，并缴纳相应的滞纳金。

分析笔者认为，企业应该在2018年度结转完工产品成本，并按照31号文件的规定，相应作出纳税调整。

根据31号文件第六条的规定，企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现。

但由于企业完工结算前，尚不能准确核算计税成本，为此，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，再计算其实际毛利额。

同时，根据31号文件第三十五条的规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前，选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

笔者认为，31号文件与《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，两者的着眼点不同，但实际并不冲突。

《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，之所以强调“会计上符合收入确认条件”或者“会计核算确认为销售收入”，主要是为了避免企业仅在该表中填报“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次，而未在会计或者税务上确认销售收入，并计算实际毛利额，进而产生申报错误，造成少缴税款。

当然，如果在会计核算上，企业尚不符合收入确认条件，暂时也不应通过该表进行纳税调整。

建议实务中，企业如果发生先预售后完工的情形，应该在办理竣工备案年度结转实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，通过《企业所得税纳税申报表》“其他”栏次进行纳税调整。

待企业在会计核算中确认收入并结转成本的当年，再通过《企业所得税年度申报表》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次进行调整，并注意附表与主表相应栏次的调整。

房地产开发项目周期长、涉及税款大，容易产生税务风险。

因此，建议房地产企业的财税人员，加强相关政策文件的系统学习，正确理解不同文件规定的内涵和侧重点。

如果存在困惑，应及时与主管税务机关沟通交流，避免因政策理解存在偏差导致税务风险。