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融资租赁业务讲解
简介：
公允价值如何运用、初始直接费用如何计入租赁资产价值、售后租回交易的账务处理，成为融资租赁业务中最为关注的会计处理问题。
有关融资租赁的会计处理，新会计准则无论是在业务处理方法，还是语言表达等细节，都在旧准则的基础上做出了重大修订。
2007年4月，《企业会计准则实施问题专家工作组意见
（二）》又针对准则实际应用中遇到的种种问题，如售后租回业务的处理、出租人对经营租赁业务提供激励的措施等，发布了讨论意见。
2008版《企业会计准则讲解》也就融资租赁出租人初始直接费用的处理问题做出了进一步补充说明。
公允价值如何运用
新企业会计准则中的许多章节都引入了公允价值，具体到租赁准则中，与融资租赁业务相关的使用公允价值的规定涉及到多个问题。
但应重点把握的是新准则用“公允价值”替代旧准则“原账面价值”的3点规定。
融资租赁的第4条判断标准规定：
承租人（出租人）在租赁开始日的最低租赁付（收）款额的现值，几乎相当于租赁开始日资产的公允价值。
根据规定，租赁双方将最低租赁付（收）款额折现到租赁开始日的价值，需要大于当日租赁资产公允价值的90%。
融资租赁中承租人在确定租入资产的入账价值时，需选择租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者。
此变化对承租人会计处理的影响，主要是比较标准的改变，最低租赁付款额现值要与“公允价值”进行比较，将二者中的较小者，记入“固定资产—融资租入固定资产”科目。
如发生初始直接费用，租入资产的入账价值还要包括该笔支出。
由于公允价值计量属性取代账面价值，改变了租赁开始日所认定的折现价值，所以出租人计算出的租赁内含利率必须满足新等式，即最低租赁收款额现值+未担保余值现值＝租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用
初始直接费用如何计入
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费以及谈判费等。
对于承租人来说，新准则要求将其计入租入资产价值，予以资本化，替代了旧准则中予以费用化的规定。
所以，承租人进行会计处理时，要将初始直接费用作为租入资产入账价值的一部分，共同反映到“固定资产—融资租入固定资产”科目，同时还要贷记“银行存款”等科目。
对于出租人而言，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，作为应收融资租赁款的入账价值；而旧准则中仅将最低租赁收款额确认为应收融资租赁款的入账价值。
另外，2008版《企业会计准则讲解》还对这一规定做了进一步解释。
由于在计算内含报酬率时考虑了初始直接费用，为避免高估未实现融资收益，初始确认时还要对未实现融资收益进行冲减，冲减金额即为初始直接费用。
【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生产设备，租赁期为4年。
ABC公司每年末支付租金100000元。
该设备尚可使用年限8年，合同签订当日的账面价值及公允价值均为350000元，按直线法计提折旧，无残值。
为该项租赁业务，ABC公司发生初始直接费用1000元，XYZ公司发生初始直接费用2000元。
租赁期届满时，ABC公司将以500元的价格购入该生产设备，估计该日租赁设备的公允价值为85000元。
合同规定利率为10%。
（不考虑与该租赁行为相关的各项税费）
（1）租赁开始日，承租人会计处理的会计分录：
（具体计算过程略）
借：
固定资产—融资租入固定资产（该日公允价值与最低租赁付款额现值的较小者+初始直接费用）318331.5
未确认融资费用（借贷方倒挤数）83168.5
贷：
长期应付款—应付融资租赁款（最低租赁付款额）400500
银行存款（初始直接费用）1000
（2）租赁开始日，出租人会计处理的会计分录：
（具体计算过程略）
借：
长期应收款—应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用）402500
贷：
融资租赁资产（账面价值）350000
未实现融资收益（借贷方倒挤数）50500
银行存款（初始直接费用）2000
需要特别注意的是，要抵消掉初始直接费用因素对未实现融资收益带来的影响。
本例中，需冲减未实现融资收益2000元，会计分录如下：
借：
未实现融资收益2000
贷：
长期应收款—应收融资租赁款2000
售后租回交易的账务处理
售后租回交易是指资产卖主将资产出售后再从买主租回的交易，根据实质重于形式原则，该交易应认定为融资租赁或经营租赁，而销售所得也不能确认为营业外收入。
关于资产售价与其账面价值之间存在差额的处理，《企业会计准则实施问题专家工作组意见
（二）》明确指出：
售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目，售后租回交易认定为融资租赁的，记入“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊。
每期分摊的金额应记入“递延收益”当初入账时的相反方向，作为“未实现售后租回损益”的减少额，同时增加或减少折旧费用。
【例2】ABC公司将一套生产设备以350000元的价格销售给XYZ公司，该套设备公允价值350000元，原账面价值500000元，估计使用年限10年，已使用2年，按直线法计提折旧，无残值。
同时签订一份融资租赁合同将设备租回，主要条款如【例1】的规定。
ABC公司会计处理的会计分录如下：
（具体计算过程略）
借：
固定资产清理400000
累计折旧（500000／10×2）100000
贷：
固定资产—生产设备500000
借：
银行存款350000
递延收益—未实现售后租回损益50000
贷：
固定资产清理400000
由【例1】的规定可知，租赁届满时，ABC企业将购回该套设备，所以应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间，每年增加折旧费用6250（50000／8）元。
3.未确认融资费用的分摊｡在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分,承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用｡
在分摊未确认的融资费用时,按照新准则的规定,承租人应当采用实际利率法｡在采用实际利率法的情况下,根据租入资产入账价值的不同情况,对未确认融资费用采用不同的分摊率｡
例2,承上例:
根据租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产的入账价值,可以得出:
108000×（P/A,r,2）+108000+40000×（P/F,r,3）=334000
采用插值法,可计算出租赁内含利率为7.534%｡由此可以确定,租赁期间未确认融资费用的分摊情况如下:
2008年1月1日､2009年1月1日､2010年1月1日支付租金时的会计分录为:
借:
长期应付款—应付融资租赁款108000
贷:
银行存款108000
2008年12月31日确认本年应该分摊的未确认融资费用
=（334000-108000）×7.534%=17027
借:
财务费用17027
贷:
未确认融资费用17027
2009年12月31日确认本年应该分摊的未确认融资费用
=[334000-108000-（108000-17027）]×7.534%=10173
借:
财务费用10173
贷:
未确认融资费用10173
2010年12月31日确认本年应该分摊的未确认融资费用
=30000-17027-10173=2800
借:
财务费用2800
贷:
未确认融资费用2800
4.租赁资产折旧的计提｡在融资租赁下,由于租赁资产所有权上的主要报酬与风险已从出租方转移到承租方,承租人应比照自有固定资产对租赁资产计提折旧｡承租人对融资租入的固定资产计提折旧时,主要涉及两个问题:
一是折旧政策｡二是折旧期间｡
我国折旧政策采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策｡确定融资租赁折旧期间,应视租赁合同的规定而论｡如果租赁资产的所有权转移了,折旧期应按照租赁资产尚可使用年限计提折旧｡如果租赁资产的所有权不知道是否转移,租赁期应按照租赁期与租赁资产的尚可使用年限中较短者作为折旧期间｡
例3,承上例:
甲公司采取直线法进行折旧,每年可计提的折旧额为:
折旧额=（340000-40000）/3=10000（元）
租赁期间内的会计分录为:
借:
制造费用—折旧费10000
贷:
累计折旧10000
5.履约成本的会计处理｡履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费､人员培训费､维修费､保险费等｡承租人发生的履约成本,通常应计入当期损益｡其会计处理为借记“制造费用”/“管理费用”科目,贷记“银行存款”科目｡
例4,承上例,每年会计分录为:
借:
制造费用4000
贷:
银行存款4000
6.或有租金的会计处理｡由于或有租金的金额不固定,无法采用系统的方法对其进行分摊｡因此,在或有租金实际发生时,计入当期损益｡会计处理为借记“管理费用”/“销售费用”/“财务费用”,贷记“银行存款”等科目｡
7.相关会计信息的列报与披露｡在资产负债表中,将于融资租赁有关的长期应付款减去未确认融资费用的差额,分别一年到期的长期负债和一年以上的长期负债分别列示｡
承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:
（1）各类租入固定资产的期初和期末原价､累计折旧额｡
（2）资产负债表后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额｡（3）未确认融资费用余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法｡
二､承租人融资租赁会计处理相关问题的思考与建议
我国新租赁准则在旧准则的基础上已有了较大改进,对承租人融资租赁会计处理作出了具体明确的规范,但仍有以下问题值得思考:
1.融资租赁判断标准问题｡虽然我国对融资租赁的确认标准采用了国际通行标准,同时也规定了几条具体标准,但我认为仍存在一定的问题,表现在:
一是矛盾,如当租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全部可使用年限的大部分（75%）,则判断为经营租赁,但如果满足“在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人”标准时,则判断该租赁为融资租赁,导致同一项租赁,根据不同的判断标准可分为不同的租赁业务,使会计人员很难操作;二是模糊,如承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于（小于或等于5%）行使选择权时租赁资产的公允价值,看起来该标准相当严密､精确,但实务中随意性相当大,因为公允价值是预计数｡而且,企业可能利用这些量化规定,完成表外筹资活动（实质是融资租赁,但作为经营租赁会计核算）,从而隐匿企业的真实负债｡
面对上述问题,笔者以为:
第一,为解决矛盾性问题,建议将判断标准规定一个顺序,如,如果满足了第一条为融资租赁,如果不能满足第一条,则根据后面的标准,满足哪几条则为融资租赁｡否则,为经营租赁;第二,对于模糊性,目前暂无很好的解决办法,要么借助职业道德自律解决,要么通过报表附注的充分披露予以提醒信息使用者｡
2.承租人融资租赁披露问题｡融资租赁的确定标准,尽管认为承租人实质上成为资产的所有者,然而在实际操作中,由于某些“友好”的融资公司的热情帮助,通过规避分类标准,使实质上的融资租赁达不到这些标准,协助企业完成表外融资活动,将租赁协议列入经营租赁,隐匿企业的真实负债,而这种潜在的财务危机,通过阅读披露的财务会计报告及附注说明是无法发现的,加大了投资者的投资风险
为防止租赁的表外融资,第一,承租人必须在报表附注中增加揭示如下信息:
（1）未来最低应付租金,通常应同时列示总额和每年的支付额;
（2）最低转租收入,即不可撤销的未来转租契约下的应收租金收入;（3）租金总额,分别列示最低租金､或有租金及转租收入｡第二,将经营租赁在表内予以反映｡
3.特殊租赁人的会计处理问题｡我国新准则对当承租人和出租人不存在关联方关系时,明确确定了最低租赁付款额和最低租赁收款额｡但对于承租人和出租人存在关联关系时,如何正确确定最低租赁付款额和最低租赁收款额,租赁准则对此并无规定,如果对此不加以规范,将有可能成为企业操纵利润的工具｡因为集团内部通过关联方交易,有意粉饰租赁价格,就会导致一方虚增资产,提高各期的其他营业收入,达到提高利率的目的,从而把损失转给关联方;而另外通过支付高额租金的方式,确认为财务费用,可降低相应期间的会计利润,顺利地避开新准则的制约而将利率转移给关联方｡如果当关联方之间所得税税率存在差异时,税率高的一方将会通过高额租入低税率一方的资产,将其应纳税利润转移到税率低的一方,导致国家蒙受损失｡
笔者认为当承租人和出租人存在关联方关系时,应该对最低租赁付款额和最低租赁收款额加以限制｡如按独立企业之间进行或类似业务活动的金额或不高于独立企业之间进行相同或类似业务活动金额的一定比例,超过部分应作为会计差错调整｡
2007年12月1日，A公司与B租赁公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款及其他有关资料如下：
（1）租赁标的物：
CF型数控车床。
（2）租赁期开始日：
2007年12月31日。
（3）租赁期：
2007年12月31日～2010年12月31日，共计36个月。
（4）租金支付方式：
自起租日起每6个月月末支付租金225000元。
（5）该设备的保险、维护等费用均由A公司负担，估计每年约15000元。
（6）该设备在租赁开始日的公允价值均为1050000元。
（7）租赁合同规定6个月利率为7％。
（8）该设备的估计使用年限为9年，已使用4年，期满无残值，承租人采用年限平均法计提折旧。
（9）租赁期满时，A公司享有优惠购买选择权，购买价150元，估计期满时的公允价值500000元。
（10）2009年和2010年两年，A公司每年按该设备所生产的产品的年销售收入的5％向B租赁公司支付经营分享收入。
A公司2009年和2010年销售收入分别为350000元、450000元。
此外，该设备不需安装。
（11）承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用共计10000元，以银行存款支付。
[（P/A，7％，6）＝4.7665；（P/F，7％，6）＝0.6663]
要求：
（1）判断租赁类型。
（2）计算租赁开始日A公司最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值并编制会计分录。
（3）编制A公司2008年6月30日、12月31日未确认融资费用分摊的会计分录。
（4）编制A公司2008年12月31日按年计提折旧的会计分录。
（5）编制A公司2008年12月31日履约成本的会计分录。
（6）编制A公司2009年和2010年有关或有租金的会计分录。
（7）编制A公司2010年12月31日租赁期满时留购租赁资产的会计分录。
[例题答案]
（1）判断租赁类型①A公司享有优惠购买选择权：
150÷500000＝0.03％，所以判断为融资租赁。
②最低租赁付款额的现值＝225000×（P/A，6，7％）＋150×（P/F，6，7％）＝225000×4.7665＋150×0.6663＝1072562.45（元）＞1050000×90％，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
注：
列出上面两者之一足以判断该项租赁属于融资租赁。
（2）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值并编制会计分录由于A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率，即6个月利率7％作为最低租赁付款额的折现率。
①最低租赁付款额＝225000×6＋150＝1350150（元）
②最低租赁付款额的现值1072562.45元＞1050000元根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值1050000元。
③计算未确认融资费用＝最低租赁付款额1350150－租赁资产的入账价值1050000＝300150（元）。
④会计分录。
2007年12月31日
借：
固定资产—融资租入固定资产 1050000
未确认融资费用 300150
贷：
长期应付款—应付融资租赁款 1350150
借：
固定资产—融资租入固定资产 10000
贷：
银行存款 10000
（3）编制2008年6月30日、12月31日未确认融资费用分摊的会计分录。
①未确认融资费用分摊率的确定，由于租赁资产入账价值为租赁资产的公允价值，应重新计算融资费用分摊率。
租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值225000×（P/A，6，r）＋150×（P/F，6，r）＝1050000融资费用分摊率r＝7.7％②计算并编制会计分录。
2008年6月30日，支付第一期租金本期确认的融资费用＝（1350150－300150）×7.7％＝80850（元）
借：
长期应付款—应付融资租赁款 225000
贷：
银行存款 225000
借：
财务费用 80850
贷：
未确认融资费用 80850
②2008年12月31日，支付第二期租金。
本期确认的融资费用＝[（1350150－225000）－（300150－80850）]×7.7％＝69750.45（元）
借：
长期应付款—应付融资租赁款 225000
贷：
银行存款 225000
借：
财务费用 69750.45
贷：
未确认融资费用 69750.45
（4）编制2008年12月31日按年计提折旧的会计分录。
根据合同规定，由于A公司可以合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁开始日租赁资产尚可使用年限5年（9年－4年）期间内计提折旧。
2008年12月31日折旧金额＝1060000×1/5＝212000（元）
借：
制造费用—折旧费 212000
贷：
累计折旧 212000
（5）编制2008年12月31日履约成本的会计处理支付该设备的保险、维护等费用15000元
借：
制造费用 15000
贷：
银行存款 15000
（6）编制2009年和2010年有关或有租金的会计分录。
①2009年12月31日，根据合同规定应向B租赁公司支付经营分享收入
借：
销售费用 17500（350000×5％）
贷：
其他应付款或银行存款 17500
②2010年12月31日，根据合同规定应向B租赁公司支付经营分享收入
借：
销售费用 22500（450000×5％）
贷：
其他应付款或银行存款 22500
（7）编制2010年12月31日租赁期满时留购租赁资产的会计分录。
2010年12月31日租赁期满时，A公司享有优惠购买选择权，支付购买价150元
借：
长期应付款—应付融资租赁款 150
贷：
银行存款 150
借：
固定资产—生产经营用固定资产 1060000
贷：
固定资产—融资租入固定资产 1060000
[知识点理解与总结]
1.租赁期开始日
借：
固定资产—融资租入固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低）
未确认融资费用
贷：
长期应付款—应付融资租赁款（最低租赁付款额）
★折现率的确定（计算最低租赁付款额的现值时，其折现率可按下列顺序确定）
①出租人的租赁内含利率；
②租赁合同规定的利率；
③同期银行贷款利率。
2.初始直接费用的处理—手续费、律师费、差旅费、印花税等，计入租入资产价值：
借：
固定资产—融资租入固定资产（初始直接费用）
贷：
银行存款等
3.未确认融资费用分摊的处理—按实际利率法分摊
★未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率
★分摊率的确定：
（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
（4）以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
★会计处理：
借：
长期应付款—应付融资租赁款
贷：
银行存款
借：
财务费用
贷：
未确认融资费用
4.租赁资产折旧的计提
★应提折旧总额的确定：
存在担保余值的：
应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值－担保余值不存在担保余值的：
应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值
★折旧期间：
①如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；
②如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
★履约成本的会计处理—履约成本发生时通常直接计入当期损益
借：
管理费用等
贷：
银行存款
★或有租金的会计处理—在实际发生时确认为当期损益
①或有租金以销售百分比、使用量等为依据计算的：
借：
销售费用
贷：
银行存款
②或有租金以物价指数为依据计算的：
借：
财务费用
贷：
银行存款
5.租赁期满时的会计处理
（1）返还租赁资产
①存在承租人担保余值：
借：
累计折旧
长期应付款—应付融资租赁款
贷：
固定资产—融资租入固定资产
②不存在承租人担保余值：
借：
累计折旧
贷：
固定资产—融资租入固定资产
（2）优惠续租租赁资产①如果承租人行使优惠续租选择权：
视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
②如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金
借：
营业外支出
贷：
银行存款
（3）留购租赁资产①支付购买价款时：
借：
长期应付款—应付融资租赁款
贷：
银行存款
②结转固定资产所有权：
借：
固定资产—生产用固定资产
贷：
固定资产—融资租入固定资产
一、纳税处理规定
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业
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