企业所得税汇算清缴纳税调整申报审核实务讲义全.docx

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企业所得税汇算清缴纳税调整申报审核实务讲义全

　第一讲申报表概述

　　第一节企业所得税纳税申报表体系及适用范围

　　1.1企业所得税申报表体系的构成及分类

　　1.2.1企业所得税申报表体系

　　国家税务总局2008年度关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发[2008]101号）和关于印发《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》等报表的通知（国税函[2008]44号）发布的企业所得税纳税申报表体系，由下列申报表构成：

　　一、《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表；

　　二、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》；

　　三、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》；

　　四、《企业所得税扣缴报告表》：

　　五、《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》。

　　1.2.2企业所得税申报表体系的分类

　　企业所得税申报表体系的有关内容，可以分为以下类型：

　　一、申报表体系，按主附关系可分为三个层次：

一级为主表，二级为主表的附表，三级为二级附表的附表。

　　二、申报表栏次，按表间关系可分为：

表内计算栏次、依据附表填报的栏次和直接填报的栏次。

　　三、申报表栏次，按数据来源可分为：

一是按会计数据填报栏次，二是按纳税调整数据填报栏次。

★当前讲授★

　　1.2企业所得税申报表适用范围

　　一、查账征收和核定征收的申报表适用范围

　　企业所得税纳税人按照征收方式可以划分为两类，一是查账征收的纳税人，二是核定征收的纳税人。

　　查账征收的所有纳税人适用《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》，核定征收的纳税人适用《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》。

　　二、居民企业和非居民企业的申报表适用范围

　　企业所得税按照纳税义务人可以划分为两类，一是居民企业，二是非居民企业。

　　居民企业适用《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》、《企业所得税汇总纳税分支机构分配表》，非居民企业适用《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》、《企业所得税扣缴报告表》。

★当前讲授★

　　1.3企业所得税纳税人的会计核算框架

　　企业会计准则体系的出台，特别是待企业会计准则体系全面实施后，原行业会计制度、原会计准则、专业会计核算办法及问题解答一律废止。

我国会计核算标准框架更加清晰，即大中型企业将全部执行企业会计准则体系，未执行会计准则的企业执行企业会计制度或小企业会计制度。

　　财政部于2006年发布企业会计准则体系时，首先要求上市公司自2007年1月1日全面执行；国家国有资产管理委员会则表示，中央国有企业将在2008年底前全部执行企业会计准则。

2006年末，中国证监会为推进企业会计准则的实施，要求证券公司、基金管理公司、期货经纪公司和证券投资基金自2007年起执行企业会计准则。

　　根据财会[2006]3号文件规定，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

　　新会计准则全面推行后，会计核算框架由新企业会计准则体系、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》、《农民专业合作社财务会计制度》等七个体系组成。

企业所得税的纳税人相应的也就分成了五大类，一是执行会计准则体系的纳税人，二是执行企业会计制度的纳税人，三是执行《事业单位会计制度》的纳税人，四是执行《民间非营利组织会计制度》的纳税人，五是执行《农民专业合作社财务会计制度》的纳税人。

　第二节《企业所得税年度纳税申报表（A类）》概说

　　2.1适用范围、填报依据及表头项目

　　一、适用范围。

适用于实行查账征收的企业所得税居民纳税人填报。

　　二、填报依据及内容。

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定计算填报，并依据企业会计制度、企业会计准则等企业的《利润表》以及纳税申报表相关附表的数据填报。

　　三、表头项目。

（一）“税款所属期间”：

正常经营的纳税人，填报公历当年1月1日至12月31日；纳税人年度中间开业的，填报实际生产经营之日的当月１日至同年12月31日；纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末；纳税人年度中间开业且年度中间又发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报实际生产经营之日的当月１日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末。

（二）“纳税人识别号”：

填报税务机关统一核发的税务登记证号码。

　　（三）“纳税人名称”：

填报税务登记证所载纳税人的全称。

　　2.2申报表结构及与表内、表间关系

★当前讲授★

　　2.2.1申报表结构说明

　　一、填报基本方法

　　本表是在企业会计利润总额的基础上，加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”（应纳税所得额）。

会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类等一次性和暂时性差异）通过纳税调整明细表（附表三）集中体现。

本表包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算和附列资料四个部分。

　　《企业所得税年度纳税申报表（A类）》及其附表从表内数据填报方式，可以分为三种方式填报的栏次，一是表内计算栏次，二是依据附表填报的栏次，三是直接填报的栏次。

　　二、利润总额的填报方法

　　“利润总额的计算”中的项目，适用《企业会计准则》的企业，其数据直接取自《利润表》；实行《企业会计制度》、《小企业会计制度》等会计制度的企业，其《利润表》中项目与本表不一致的部分，应当按照本表要求对《利润表》中的项目进行调整后填报。

　　该部分的收入、成本费用明细项目，适用《企业会计准则》、《企业会计制度》或《小企业会计制度》的纳税人，通过附表一

（1）《收入明细表》和附表二

（1）《成本费用明细表》反映；适用《企业会计准则》或《金融企业会计制度》的纳税人填报附表一

（2）《金融企业收入明细表》、附表二

（2）《金融企业成本费用明细表》的相应栏次；适用《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》的事业单位、社会团体、民办非企业单位、非营利组织，填报附表一（3）《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》和附表一（3）《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表》。

★当前讲授★

　　三、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算、附列资料等项目填报方法

　　“应纳税所得额的计算”和“应纳税额的计算”中的项目，除根据主表逻辑关系计算出的指标外，其余数据来自附表。

　　“附列资料”包括用于税源统计分析的上年度税款在本年度入库金额。

　　2.2.2表内及表间关系

　　一、第1行＝附表一

（1）第2行或附表一

（2）第1行或附表一（3）第3行至7行合计。

　　二、第2行＝附表二

（1）第2行或附表二

（2）第1行或附表二（3）第14行。

　　三、第10行＝第1－2－3－4－5－6－7＋8＋9行。

　　四、第11行＝附表一

（1）第17行或附表一

（2）第42行或附表一（3）第9行

　　五、第12行＝附表二

（1）第16行或附表二

（2）第45行。

　　六、第13行＝第10＋11－12行。

　　七、第14行＝附表三第52行第3列合计。

　　八、第15行＝附表三第52行第4列合计。

　　九、第16行＝附表三第14行第4列。

　　十、第17行＝附表五第1行。

　　十一、第18行＝附表五第6行。

　　十二、第19行＝附表五第14行。

　　十三、第20行＝附表五第9行。

　　十四、第21行＝附表五第39行。

　　十五、第22行＝附表六第7列合计。

　　十六、第23行＝第13＋14－15＋22行。

　　十七、第24行＝附表四第6行第10列。

　　十八、第25行＝第23－24行（当本行＜0时，则先调整21行的数据，使其本行≥0；当21行＝0时，23－24行≥0）。

　　十九、19.第26行填报25%。

　　二十、第27行＝第25×26行。

　　二十一、第28行＝附表五第33行。

　　二十二、第29行＝附表五第40行。

　　二十三、第30行＝第27－28－29行。

　　二十四、第31行＝附表六第10列合计。

　　二十五、第32行＝附表六第14列合计＋第16列合计或附表六第17列合计。

　　二十六、第33行＝第30＋31－32行。

　　二十七、第40行＝第33－34行。

     第二讲利润总额的计算

　　“利润总额的计算”中的项目，适用《企业会计准则》的企业，其数据直接取自《利润表》；实行《企业会计制度》、《小企业会计制度》等会计制度的企业，其《利润表》中项目与本表不一致的部分，应当按照本表要求对《利润表》中的项目进行调整后填报。

　　“利润总额的计算”中的项目，是根据企业会计核算资料直接进行填列，不需要进行纳税调整，反映的是企业财务核算情况。

　　第一节营业收入的填报审核

　　根据填表说明的规定，《企业所得税年度纳税申报表（A类）》营业收入事项是根据附表一

（1）《收入明细表》填列的，主表填报比较容易理解。

　　附表一

（1）《收入明细表》填报的数据来源有两个：

一是直接填报的会计数据。

根据企业会计制度、企业会计准则等核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”，进行采集整理。

二是纳税调整证据。

根据税收规定应在当期确认“视同销售收入”的有关数据，进行采集整理。

　　根据上述填报要求，实际填报时关于营业收入事项，填报的难点一是视同销售收入，二是营业外收入。

下面对这两个方面进行重点说明。

★当前讲授★

　　1.1视同销售收入的填报审核

　　一、填报要求

（一）视同销售的收入填报总要求。

附表一

（1）第13至16行：

填报“视同销售的收入”。

视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。

第13行数据填列附表三第2行第3列。

（二）非货币性交易视同销售收入。

附表一

（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”：

执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》或《企业会计准则》的纳税人，填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。

★当前讲授★

　　二、调整数据审核

　　审核时，应关注视同销售审核来源账户。

视同销售收入的数据属于纳税调整数据，对于这类数据，应从交易性质确认和交易金额计算等两个方面进行审核，所涉及的数据来源科目包括：

工业企业的“产成品”、房地产开发企业的“开发产品”、“长期投资”账户、涉及抵债的应付款项账户和其他记录非货币性交易的有关账户。

审核时，应注意以下问题。

（一）执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》纳税人，收到补价时，按所处置非货币资产的总应收款金额（公允价值）减去应收补价款金额后的余额，确认计算“处置非货币性资产”的金额。

（二）执行会计准则的纳税人，应区分是否同时满足公允价值计价模式条件，对满足公允价值计价模式条件的交换以公允价值作为计价基础，对不满足公允价值计价模式条件的交换，以账面价值作为计价基础。

　　根据填表说明的规定中，所称：

“填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，”是指不满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换。

对于满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换，不属于视同销售收入范围。

理由如下：

　　1.满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换，已经按收入准则确认了销售收入和成本。

　　2.换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，已经计入当期损益。

★当前讲授★

　　（三）根据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产。

　　1.执行会计制度的纳税人，应按照填表要求进行纳税调整。

　　2.执行新《会计准则》的纳税人，对非现金资产为存货的非货币性资产交换和债务重组，已作为销售处理，不需要进行纳税调整。

会计准则具体规定如下：

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南规定，非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南规定，非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　（四）货物、财产、劳务视同销售收入。

附表一

（1）第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”：

执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人，填报将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。

　　（五）其他视同销售收入。

附表一

（1）第16行“其他视同销售收入”：

填报税收规定的上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。

★当前讲授★

　　三、纳税调整差异事项

（一）税法规定

　　《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　1．国税函[2008]828号文件对处置资产行为，划分为未改变资产所有权的内部处置资产和改变资产所有权的视同销售处置资产，具体规定如下：

　　企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（2）改变资产形状、结构或性能；

　　（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

　　（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

　　（5）上述两种或两种以上情形的混合；

　　（6）其他不改变资产所有权属的用途。

　　2．企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

　　（3）用于职工奖励或福利；

　　（4）用于股息分配；

　　（5）用于对外捐赠；

　　（6）其他改变资产所有权属的用途。

　　企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

　　国税函[2008]875号文件规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

★当前讲授★

（二）案例：

不满足公允价值计价模式条件的视同销售纳税调整

　　1.交易情况

　　丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，换取丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。

丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。

由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

经双方商定，丁支付了20万元补价。

假定交易中没有涉及相关税费。

　　2.非货币性交易的判断

　　该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。

对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.7%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。

　　3.计量模式的判断

　　由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

　　4.初始投资成本确认

　　长期股权投资的初始成本100万元=换出资产账面价值120万元-收到的补价20万元

　　换出资产的账面价值120万元=换出资产账面原价450万元-已计提折旧330万元

★当前讲授★

　　5.投资方丙公司的账务处理

　　根据会计准则规定，尽管丁公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。

对丙公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产是专有设备的账面价值减去货币性补价的差额，即100（120-20）万元；对丁公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即110（90+20）万元。

由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。

　　借：

固定资产清理1200000

　　     累计折旧3300000

　　贷：

固定资产专有设备4500000

　　借：

长期股权投资1000000

　　      银行存款200000

　　贷：

固定资产清理1200000

　　6.税务处理

　　根据国税函[2008]828号文件规定，本案例非货币资产交换，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

按换出资产账面价值120万元和收到补价20万元的合计140万元，确认视同销售收入；按换出资产的账面价值120万元，确认视同销售成本。

是否做视同销售的调整，还应考虑企业重组的有关规定，现在政策还不明确。

★当前讲授★

　　1.2营业外收入的填报审核

　　一、营业外收入概说

　　营业外收入是进行会计核算的定义，会计制度中的收入只包括主营业务收入和其他业务收入，不包括营业外收入，营业外收入作为一个单独的概念。

　　税法不使用营业外收入的定义，税法中的收入涵概企业的各种收入，包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，投资收益等。

营业外收入相当于税法中的其他收入及财产转让收入中的固定资产、无形资产转让收入。

（一）填报要求

　　根据营业外收入填报的总要求，附表一

（1）第17至26行“营业外收入”：

填报在“营业外收入”会计科目核算的与其生产经营无直接关系的各项收入。

并据此填报主表第11行。

（二）会计数据审核

　　对于营业外收入的审核，重点是审核企业营业外收入的核算范围是否符合会计制度或会计准则的规定，对未按会计核算造成的应计未计收入，按要求在附表三《纳税调整项目明细表》进行纳税调整。

　　对于营业外收入的审核，难点是非货币性资产交易收益、债务重组收益，其他内容是从会计核算资料直接取数的。

下面就两个难点做重点说明。

★当前讲授★

　　二、非货币性资产交易收益

（一）填报说明

　　附表一

（1）第20行“非货币性资产交易收益”：

填报纳税人在非货币性资产交易行为中，执行《企业会计准则第14号—收入》具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的，其换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入的；执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》实现的与收到补价相对应的收益额，在本行填列。

　　编者说明：

非货币性资产交易收益，只有收到补价方的企业，才需要填写本行。

支付补价方，不需要填写。

　　执行会计制度的纳税人和执行会计准则的纳税人，填报的方法是一致的。

对非货币资产交换，会计准则与会计制度不同的，是非货币资产交换部分，对于补价的会计处理两者是一致的。

（二）执行会计制度纳税人——会计数据审核

　　1.收到补价方营业外收入的计算

　　企业发生非货币性交易时，收到补价的，应按以下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的损益：

　　换入资产入账价值=换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应交的税金及教育费附加＋应支付的相关税费

　　应确认的损益=补价×[1－（换出资产账面价值+应交的税金及教育费附加）÷换出资产公允价值]

★当前讲授★

　　2.收到补价企业的会计核算

　　按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费，减去补价后的余额，借记“短期投资”科目，按换出资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按收到的补价，借记“银行存款”科目’按换资产的账面余额，贷记“库存商品”等科目。

按换出资产应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等科目，按应确认的收益，贷记“营业外收入——非货币性交易收益”科目。

　　3.案例：

以产成品、库存商品换入作为短期投资

（1）交易情况。

　　A公司以一批产成品交换B公司拥有的作为短期投资的D公司股票。

　　A公司产成品原值为70000元，账面价值60000元。

在交换日的公允价值为80000元，并已计提存货跌价准备10000元。

在交易过程中A公司发生费用5000元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值。

　　B公司短期投资原值为80000元，在交换日公允价值为70000元，已计提短期投资跌价准备5000元。

B公司另支付10000元给A公司。

（2）交易判断。

　　计算补价÷换出资产公允价值的比例为10000÷80000=12.5%，小于25%，该项交易为非货币性交易。

　　增值税销项税额=80000×17%=13600（元）

　　（3）计算应确认的损益。

　　在这个交易过程中，A公司是收到补价的企业，首先计算应确认的损益及换入短期投资的入账价值如下：

　　应确认的补价损益=（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）=（1－60000÷80000）×10000=2500（元）

★当前讲授★

　　（4）计算入账价值。

　　换入短期投资的入账价值=换出资产的账面价值-补价-应确认的补价损益+应支付的相关税费

　　=60000－10000＋2500＋13600＋5000=71100（元）

　　（5）收到补价方的会计处理。

　　借：

短期投资——D公司71100

    　　银行存款5000

   　　存货跌价准备10000

　　贷：

库存商品70000

     　　营业外收入——非货币性交易收益2500

　　应交税金——应交增值税（销项税额）13600

　　（6）所得税处理。

　　根据会计制度，因A公司和B公司双方交换涉及补价，应确认交易损益。

同时，根据税法有关规定，企业的非货币性交易必须在有关交易发生时，确认非现金资产交易的转让所得或损失。

　　①视同销售收入的确认。

A公司在非货币性交易过程中，按换出资产公允价值为80000元，减去收到补价10000元后，以余额70000元，确认视同销售收入。

　　确认视同销售收入额70000元，填入附表一

（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”。

　　②视同销售成本的确认。

　　按税收确认的换出资产账面价值70000元=会计上账面价值60000+应转回的以前年度计提减值准备10000元。

　　视同销售成本应按税收确认的换出资产账面价值确认计量，金额为70000元。

　　税收确认视同销